Zwrot inwestycji w obcym środku trwałym – czy korygować VAT

- Moja firma od września 2008 r. była najemcą lokalu administracyjno-biurowego, który służył działalności opodatkowanej. Pod koniec 2008 r. wykonałem w tym lokalu prace o  charakterze adaptacyjno-modernizacyjnym, które – jako inwestycja w  obcym środku trwałym – podlegały amortyzacji według stawki 10 proc. W  związku z tym, że ulepszenia w lokalu były związane z działalnością opodatkowaną przedsiębiorstwa, VAT naliczony od  tych wydatków został przeze mnie odliczony w całości. Z uwagi na wzrost zatrudnienia i konieczność zmiany lokalu na większy, z końcem stycznia br. rozwiązałem z wynajmującym umowę najmu tego lokalu. Pozostawiłem w nim poczynione ulepszenia, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu. Inwestycja ta została tylko częściowo zamortyzowana. Czy pozostawienie nakładów inwestycyjnych w wynajmowanym lokalu powoduje obowiązek korekty podatku naliczonego?

– pyta czytelnik

Jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo, to wówczas zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT powinien skorygować podatek naliczony na zasadach określonych w art. 91 ust. 1 – 6 ustawy o VAT.

Na tle tych przepisów powstaje problem związany ze zwrotem wynajmującemu środka trwałego wraz z poczynionymi w nim ulepszeniami, od których został odliczony podatek naliczony. Kwestia ta jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami i organami podatkowymi.

Niejednolite stanowisko fiskusa

Organy podatkowe nie są zgodne co do obowiązku korekty VAT w takim przypadku. I tak np. obowiązek korekty podatku naliczonego potwierdziła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 września 2011 r. (IBPP3/443-722/11/KO).

Uznała bowiem, że na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik, który w latach 2008 – 2009 dokonał nakładów inwestycyjnych w najmowanym lokalu, od których odliczył VAT w pełnej wysokości, wobec spowodowanej zwiększającą się liczbą pracowników konieczności rozwiązania umowy najmu w marcu 2011 r. i wobec pozostawienia w lokalu poczynionych nakładów, ma obowiązek korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT składanej za marzec 2011 r.

Organ podatkowy stwierdził, że w tych okolicznościach korekta ta: „(…) powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, tj.

- dla inwestycji w obcym środku trwałym oddanych do  użytkowania w 2008 r. – korekta podatku naliczonego winna wynosić 2/5.

- dla inwestycji w obcym środku trwałym oddanych do użytkowania w 2009 r. – korekta podatku naliczonego winna wynosić 3/5”.

Nie wszystkie organy podatkowe zajmują jednak w tej kwestii takie samo stanowisko. W wydanej przez  Izbę Skarbową w Warszawie interpretacji z 22 lutego 2011 r. (IPPP2/443-961/10-3/KG) czytamy, że: „(…) w sytuacji, gdy Spółka zobowiązana była do usunięcia na własny koszt wszelkich poczynionych w lokalach nakładów stanowiących inwestycję w obcych środkach trwałych, po czym usunęła je z ewidencji środków trwałych, nie ciążył na niej obowiązek dokonania jakiejkolwiek korekty naliczonego podatku VAT.

Dokonanie takich czynności stanowi bowiem likwidację tego środka trwałego, a zatem czynność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Taki sam wniosek dotyczy drugiej ze wskazanych sytuacji, tj. przypadku, gdy własność wszelkich nakładów poczynionych przez najemcę na dany lokal przeszła na wynajmującego bez jakiegokolwiek ekwiwalentu.

W takiej sytuacji także doszło do utraty władztwa zarówno faktycznego, jak i prawnego nad tymi nakładami przez spółkę oraz do wykreślenia tych składników majątku z prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i  prawnych, a zatem spełnione są warunki uznania danego zdarzenia za likwidację środka trwałego. Reasumując stwierdzić należy, iż likwidacja inwestycji w obcym środku trwałym nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku korekty podatku VAT naliczonego od części niezamortyzowanej inwestycji”.

Sądy są zgodne

Bardziej jednolite stanowisko w tej sprawie zajmują sądy administracyjne, które w ostatnio wydanych wyrokach orzekają o obowiązku korekty podatku naliczonego od niezamortyzowanej części nakładów inwestycyjnych pozostawionych przez podatnika w najmowanym lokalu. Przełomowy w tym zakresie okazał się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2010 r. (I FSK 1067/09).

Spór między podatnikiem a fiskusem dotyczył korekty VAT od nakładów inwestycyjnych, które podatnik poczynił w 2005 r. w budynku wynajętym na potrzeby produkcyjne. Z uwagi na powierzchnię, która przestała wystarczać dla zwiększonej produkcji, podatnik zdemontował część instalacji i urządzeń elektrycznych i po zamontowaniu ich w nowo wynajętym budynku wprowadził ich wartość jako część nakładów inwestycyjnych w obcych środkach trwałych (w nowej hali produkcyjnej).

Pozostała wartość niezamortyzowanych inwestycji w obcych środkach trwałych, poniesionych w starej hali produkcyjnej, została zaksięgowana w koszty podatkowe bieżącego okresu. Podatnik nie zrobił korekty VAT.

NSA uznał natomiast, że w kontekście art. 91 ust. 7 ustawy o VAT podatnik był zobowiązany do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Sąd orzekł, że „W badanej sprawie do zaniechania inwestycyjnego nie doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności. Ze stanu faktycznego, przedstawionego przez stronę skarżącą, wynika, że zaniechanie wykorzystania wynajmowanej hali, a równocześnie inwestycji w tym obcym środku trwałym było uzależnione od jego woli.

Zaniechania nie dokonano z uwagi na okoliczności, które były poza wolą podatnika. Nie było spowodowane czynnikami obiektywnymi. W tym stanie rzeczy (...) strona zobowiązania była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana”.

Stanowisko zaprezentowane w ww. wyroku NSA podzielił także  Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 8 lutego 2012 r. (I SA/Kr 1842/11; orzeczenie nieprawomocne). Sąd ten uznał, że: „Z przedstawionego przez skarżącego we wniosku o  udzielenie interpretacji stanu faktycznego wynika, że zaniechanie wykorzystania poniesionych nakładów na wynajmowane lokale użytkowe, było uzależnione od jego woli i nie wiązało się z jakimiś losowymi przypadkami.

Przeciwnie, było konsekwencją uznania przezeń, że pozostawienie nakładów jest rozwiązaniem bardziej korzystnym niż przywrócenie stanu poprzedniego, co wiązałoby się z dodatkowymi kosztami. W konsekwencji, (...) podzielić należy stanowisko organu, że strona zobowiązana była do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.

Przedstawiona konkluzja nie narusza zasady neutralności, gdyż dotyczy ona tylko tych sytuacji, gdy towary lub usługi, przy nabyciu których uiszczony został podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc wówczas, gdy po stronie samego podatnika powstaje obowiązek odprowadzenia podatku należnego od dokonywanych przez siebie dostaw lub świadczonych usług”.

Problem z ustaleniem kwoty

W świetle zaprezentowanych wyroków sądów administracyjnych należy uznać, że podatnik, który poczynił nakłady w wynajmowanym środku trwałym, od których w całości odliczył podatek naliczony, gdyż prawo to wówczas mu przysługiwało, jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego, jeśli w okresie korekty (okres korekty dla inwestycji w obcym środku trwałym wynosi 5 lat) rozwiązał umowę najmu i zaprzestał wykorzystywania ulepszeń w działalności opodatkowanej.

W tym miejscu trzeba jednak zwrócić uwagę na sposób ustalenia kwoty podatku naliczonego, będącej przedmiotem korekty.

Zarówno sądy administracyjne, jak i organy podatkowe, stwierdzając istnienie obowiązku korekty podatku naliczonego wskazują, że należy jej dokonać od tej części wydatków na nakłady inwestycyjne w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana. Oznaczałoby to konieczność korekty podatku naliczonego jedynie od tej części nakładów, która przypada na ich niezamortyzowaną część, obliczonej jako różnica między wartością początkową wydatków na  ulepszenie środka trwałego a sumą odpisów amortyzacyjnych.

Tymczasem z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że korekty dokonuje się w okresie pięcioletnim dla całej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu. Moim zdaniem przepisy ustawy o  VAT, w zakresie regulującym korektę podatku naliczonego, nie dają podstawy do korekty podatku naliczonego przypadającego jedynie na niezamortyzowaną część ulepszeń w obcym środku trwałym. Dlatego korekta ta powinna się odnosić do całej kwoty podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w obcym środku trwałym.

Przykład

Podatnik dokonał w 2009 r. nakładów inwestycyjnych w najmowanym lokalu produkcyjnym na kwotę 200 tys. zł. Wydatek ten był związany z jego działalnością opodatkowaną, wobec czego VAT naliczony od towarów i usług wykorzystanych do tej inwestycji w kwocie 44 tys. zł został w całości przez niego odliczony. Okres korekty podatku naliczonego dla tej inwestycji wynosi 5 lat (lata 2009 – 2013).

Z końcem czerwca 2012 r. przedsiębiorca rozwiązał umowę najmu lokalu produkcyjnego, pozostawiając w nim poczynione nakłady. Na dzień 30 czerwca 2012 r. wartość niezamortyzowanych nakładów w obcym środku trwałym stanowiła kwotę 140 tys. zł (wartość początkowa minus odpisy amortyzacyjne).