przewiduje specyficzny sposób ustalania miejsca opodatkowania usług związanych z nieruchomościami. Są one opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, której dotyczą.
Podatnikom wiele problemów sprawia jednak ustalenie, które usługi należy traktować jako związane z nieruchomością. Okazuje się, że ich zakres jest szerszy, niż może się wydawać na pierwszy rzut oka.
Miejsce opodatkowania
Zasady opodatkowania VAT usług zależą od ustalenia, gdzie są świadczone. Ma to szczególne znaczenie przy transakcjach z firmami zagranicznymi. Nie zawsze jest to łatwe.
Usługi często mają bowiem postać niematerialną oraz są świadczone zdalnie. Z tego powodu ustawa o VAT w ślad za przepisami wspólnotowymi wprowadza własne zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Niektóre z nich tworzą swoistą fikcję, wskazując dla danej usługi miejsce świadczenia, które może pozostawać w oderwaniu od faktycznego miejsca wykonywania.
Począwszy od 1 stycznia 2010 r., zasadą ogólną jest opodatkowanie usług, w przypadku ich świadczenia na rzecz przedsiębiorcy – w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą ma siedzibę działalności gospodarczej. Usługi na rzecz konsumentów opodatkowane są natomiast w kraju, gdzie siedzibę działalności gospodarczej ma usługodawca.
Wyjątek
Jeden z wyjątków od tej zasady zawarty jest w art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z nim miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Wyjątek ten realizuje nadrzędną zasadę wynikającą z dyrektywy VAT, zgodnie z którą miejscem opodatkowania każdej usługi co do zasady powinno być miejsce rzeczywistej konsumpcji. Przyjmuje się bowiem, że efekty usług związanych z nieruchomością są konsumowane w kraju, w którym znajduje się nieruchomość.
Praktyczne skutki tego przepisu są takie, że niezależnie od statusu stron transakcji (tj. czy są to podmioty krajowe czy zagraniczne oraz czy nabywcą jest konsument czy przedsiębiorca) usługi związane z nieruchomością są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości.
Powoduje to, że niekiedy polska firma wystawia polskiemu nabywcy z tytułu takich usług fakturę bez VAT albo dwa podmioty zagraniczne zawierają transakcję opodatkowaną VAT w Polsce.
Przepis tylko wskazuje przykłady
Artykuł 28e ustawy o VAT zawiera wyliczenie usług związanych z nieruchomościami. Wskazano tam:
- usługi świadczone przez rzeczoznawców i pośredników w obrocie nieruchomościami,
- usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,
- użytkowanie i używanie nieruchomości oraz
- usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.
Sposób sformułowania przepisu wskazuje jednak, że ten katalog ma charakter przykładowy. Inne usługi wykazujące związek z nieruchomością także powinny więc być opodatkowane w kraju, gdzie jest ona położona.
Rozbieżne orzecznictwo
Największe problemy praktyczne rodzi ustalenie, jakie usługi są związane z nieruchomością, a jakie wykazują zbyt słaby związek, by podlegać zasadzie wynikającej z art. 28e ustawy o VAT. Przepisy nie wskazują jasnych wytycznych w tym zakresie. Pomocne mogą być więc wskazówki wynikające z wyroków sądów administracyjnych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 12 października 2011 r. (III SA/Wa 598/11)
stwierdził, że świadczone usługi związane są z „nieruchomościami pojętymi jako konkretne miejsce – część powierzchni ziemi, na której następuje ich konsumpcja”. Z kolei
WSA w Łodzi w wyroku z 21 grudnia 2011 r. (I SA/Łd 1343/11)
wskazał, że reguła opodatkowania według miejsca położenia nieruchomości „odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości, co oznacza, że musi być choćby znana lokalizacja nieruchomości.
Wszak w końcowej części przepisu mowa jest o miejscu, a nie o państwie położenia nieruchomości”. Nie każda usługa, która wykazuje związek z nieruchomościami, będzie zatem spełniać ten warunek. Jeśli nie będzie można wskazać, których konkretnie nieruchomości dotyczy, nie powinna podlegać powyższej zasadzie (np. wykonanie typowego projektu architektonicznego domu, który będzie następnie oferowany wielu klientom).
Nie wszystkie sądy uważają w ten sam sposób. WSA w Warszawie w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3246/10, orzeczenie nieprawomocne) w sprawie dotyczącej usług składowania towarów w magazynie położonym w Polsce, jednak bez określenia, gdzie konkretnie, stwierdził, że nie sposób składowania towaru oderwać od umiejscowienia tego towaru na lub w nieruchomości. Fakt, że nie wskazano w umowie konkretnej nieruchomości, nie miał dla sądu znaczenia.
Warto także przywołać stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który w wyroku w sprawie C -166/05 dotyczącej sprzedaży praw do połowów w rzece stwierdził, że należy zbadać, czy związek łączący usługi z nieruchomościami jest wystarczający. Sprzeczne z dyrektywą byłoby objęcie tą regułą każdego świadczenia usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością.
Trybunał podsumował, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, objęte będzie tymi regułami szczególnymi. Z tego można wywnioskować, że aby usługi były związane z nieruchomościami, muszą spełniać dwa warunki:
- muszą być związane z konkretną nieruchomością,
- związek ten musi być bezpośredni.
Usługi wprost wymienione w art. 28e bez wątpienia są związane z nieruchomościami. W praktyce występuje jednak wiele innych rodzajów takich usług.
Usługi budowlane i montażowe
Usługi budowlane ze swej natury są związane z konkretnymi nieruchomościami. Podlegają więc opodatkowaniu w miejscu położenia nieruchomości. Jeżeli zatem polski przedsiębiorca wyświadczy usługę budowlaną związaną z polską nieruchomością dla przedsiębiorcy niemieckiego, to wystawi mu fakturę z polskim VAT.
Z kolei jeśli polski podwykonawca wykona dla polskiego zamawiającego roboty na nieruchomości położonej w Niemczech, to wystawi mu fakturę bez VAT. Podatek z tytułu tej transakcji powinien być rozliczony w Niemczech w oparciu o tamtejsze regulacje.
Wątpliwości mogą się pojawić także przy świadczeniu usług montażowych. W takich sytuacjach istotne jest ustalenie, w jaki sposób montowane w obrębie danej nieruchomości rzeczy ruchome są z nią powiązane. Związek z nieruchomością będzie np. wykazywać montaż pieca w elektrowni albo instalacja centralnego ogrzewania w budynku. Trudno jednak mówić o takim związku w sytuacji montażu mebli.
Magazynowanie i logistyka
Usługi takie budzą w praktyce najwięcej kontrowersji. Po pierwsze warto zwrócić uwagę, że usługa magazynowania jest siłą rzeczy związana z koniecznością przechowywania towarów określonej nieruchomości. Organy podatkowe twierdzą zatem, że usługa taka podlega opodatkowaniu w kraju, w którym położona jest ta nieruchomość. Tak stwierdza np. Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacjach: z 5 lipca 2011 r. (ILPP4/443-311/11-2/EWW) oraz z 25 sierpnia 2011 r. (ILP-P4/443-385/11-4/ISN).
Powstaje jednak pytanie, jak należy opodatkować kompleksową usługę logistyczną, której elementem jest magazynowanie. W skład takiej usługi mogą wchodzić takie czynności jak: rozładowanie towaru, kontrola jakości, przepakowanie, konfekcjonowanie, magazynowanie, załadunek, komputerowe monitorowanie stanów magazynowych itp. Usługa taka ma zatem charakter złożony. W takiej sytuacji kluczowe jest ustalenie, jakie świadczenie w danej usłudze ma charakter wiodący, a jakie jest jedynie czynnością pomocniczą.
Co oczywiste, podatnicy z reguły twierdzą, że samo magazynowanie towaru jest jedynie czynnością pomocniczą, a nie głównym celem świadczenia usługi. Zależy im bowiem, aby usługi takie, w przypadku ich świadczenia dla podmiotów z zagranicy, nie były opodatkowane polskim VAT.
Organy podatkowe często podzielają takie podejście wskazując, że kompleksowa usługa logistyczna jest opodatkowana na zasadach ogólnych. Tak wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 13 lipca 2011 r. (IPPP3/443-564/11-2/KC) oraz odpowiedzi Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 stycznia 2012 r. (ILPP4/443-724/11-2/ISN).
Inne sytuacje budzące wątpliwości
Usługami związanymi z nieruchomością będą także: najem powierzchni wystawienniczych (ale już nie usługi organizacji targów), usługi ogrodnictwa i leśnictwa, usługi zarządzania nieruchomością i usługi sprzątania pomieszczeń. Bywa jednak, że organy podatkowe stosują te zasady do usług, których związek z nieruchomością nie jest bezpośredni lub nie dotyczy konkretnej nieruchomości.
Można tu przytoczyć następujące przykłady: wypłata na rzecz najemcy wynagrodzenia motywującego do zawarcia długoterminowej umowy najmu, usługi pozyskiwania klientów na zakup wind montowanych w budynkach, usługi modyfikacji linii produkcyjnej, wykonanie studium wykonalności przedsięwzięcia nieruchomościowego, itd.
Wachlarz usług związanych z nieruchomościami może być bardzo szeroki. W celu ustalenia zasad opodatkowania każdy przypadek usługi wykazującej większy lub mniejszy związek z nieruchomością należy analizować osobno. Oczywiście analiza taka jest w praktyce konieczna tylko przy transakcjach z udziałem podmiotu zagranicznego lub gdy nieruchomość położona jest za granicą.
Michał Wilk doradca podatkowy w kancelarii KSP Legal & Tax Advice
Komentuje Michał Wilk, doradca podatkowy w kancelarii KSP Legal & Tax Advice
Opodatkowanie VAT usług związanych z nieruchomościami jest źródłem problemów dla przedsiębiorców, szczególnie tych, którzy zawierają transakcje z zagranicznymi kontrahentami. Świadczy o tym duża liczba wniosków o interpretacje.
Sądząc po niektórych rozstrzygnięciach, organy dążą do objęcia opodatkowaniem w miejscu położenia nieruchomości coraz szerszego zakresu usług (np. usług pozyskiwania klientów na zakup wind, usług doradczych związanych z budową autostrady, czy usług kontroli części służących do montażu urządzeń w elektrowni). W mojej opinii stosowanie tego wyjątkowego trybu opodatkowania nie powinno wykraczać poza sytuacje, w których występują przesłanki opisane w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Głównym warunkiem stosowania takiego trybu jest istnienie bezpośredniego związku danego typu usług z konkretną nieruchomością. Należy także zbadać, czy dana usługa związana z nieruchomością nie jest jedynie świadczeniem pomocniczym, które służy wyświadczeniu usługi głównej, która bezpośredniego związku z nieruchomością nie ma.
Biorąc to pod uwagę za słuszne należy uznać interpretacje, które wskazują zasadę ogólną jako właściwą dla opodatkowania kompleksowych usług logistycznych czy usług organizacji targów. Z uwagi na różnorodność możliwych sytuacji, do każdej transakcji trzeba jednak podchodzić indywidualnie.
