- Jestem księgowym w aptece, która prowadzi sprzedaż leków refundowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia. Refundacja wpływa na rachunek bankowy po wydaniu leków klientowi. W jaki sposób należy rozliczać VAT należny od sprzedaży leków, za które apteka otrzymuje taką refundację? Czy kwota refundowana powinna być rozliczana w tym samym momencie co obrót należny od pacjenta zarejestrowany na kasie fiskalnej?

– pyta czytelnik.

Aby ustalić sposób rozliczenia VAT od sprzedaży leków refundowanych, należy bliżej przyjrzeć się przebiegowi całej transakcji. Przy dostawie leku refundowanego przez NFZ uregulowanie ceny za wydany lek następuje dwuetapowo, a mianowicie w części zapłaconej przez klienta – przy wydaniu leku oraz w części zrefundowanej przez Fundusz Zdrowia – po wydaniu leków.

Taki przebieg transakcji powoduje określone skutki związane z ustaleniem podstawy opodatkowania oraz daty powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Podstawa opodatkowania

Z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawę opodatkowania stanowi obrót, przez który należy rozumieć kwotę należną z tytułu sprzedaży, obejmującą całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej, pomniejszoną o VAT. Obrót ten zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych przez podatnika, pomniejszone o kwotę VAT.

Oznacza to, że w sytuacji opisanej w pytaniu podstawa opodatkowania będzie się składała z dwóch elementów, tj. z obrotu ze sprzedaży leku należnego od klienta przy wydaniu towaru oraz z dofinansowania do ceny leku otrzymanego od NFZ.

O tym, kiedy tak ustaloną podstawę opodatkowania wraz z należnym od niej VAT należy rozliczyć w deklaracji, decyduje data powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu:

- wydania towarów,

- lub wystawienia faktury, jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru – w przypadku kiedy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą.

Obowiązek podatkowy

Od tej zasady są jednak wyjątki (tzw. szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego).

Jeden z nich ma zastosowanie do dopłaty do ceny leku. Obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje bowiem z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części. Tak wynika z art. 19 ust. 21 ustawy o VAT.

Oznacza to, że dostawa leku refundowanego przez NFZ jest rozliczana przez aptekę w deklaracji VAT dwukrotnie:

- pierwszy raz – od części ceny należnej od klienta za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło wydanie towaru lub wystawienie faktury,

- drugi raz – od części dopłaty otrzymanej z NFZ za okres rozliczeniowy, w którym nastąpił jej wpływ na rachunek bankowy sprzedawcy.

Taki sposób rozliczenia transakcji jest akceptowany przez organy podatkowe. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 22 października 2010 r. (IBPP1/443-693/10/ES).

Wyjaśniła ona, że „obowiązek podatkowy od tej części należności za leki i materiały medyczne, którą płaci klient, powstaje z chwilą wydania towaru, jeśli jednak dostawa towaru powinna być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru (art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast obowiązek podatkowy od otrzymanej refundacji z NFZ powstanie z chwilą, gdy kwota dofinansowania wpłynie na rachunek bankowy Wnioskodawcy”.

Sytuacja komplikuje się, gdy apteka dokonuje cesji (przelewu) refundacji na rzecz swojego dostawcy, którym z reguły jest hurtownia farmaceutyczna lub producent leków. Wtedy refundacja nie trafia bowiem na rachunek bankowy apteki, ale bezpośrednio na konto nabywcy wierzytelności (hurtowni, producenta).

Cesja komplikuje rozliczenia

Zdaniem organów podatkowych nawet wtedy apteka powinna ustalić datę powstania obowiązku podatkowego, w stosunku do tej części obrotu, na podstawie art. 19 ust. 21 ustawy o VAT. Tak stwierdziła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 14 października 2010 r. (ILPP2/443-1133/10-3/SJ).

Wyjaśniła, że „określenie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży towarów refundowanych przez NFZ jest wynikiem tego, że na podstawę opodatkowania rozumianą jako skonkretyzowany, ujęty wartościowo przedmiot podatku składają się co najmniej dwa elementy, tj.: obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku oraz otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zawarcie umowy cywilnoprawnej, jaką jest umowa cesji wierzytelności, która stanowi jedynie formę płatności za towar, nie może powodować tego, że moment powstania obowiązku podatkowego będzie określony w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tych też względów w przypadku zawarcia umowy cesji wierzytelności, której przedmiotem jest refundacja cen leków przysługująca wnioskodawcy, na podstawie ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 21 ustawy o podatku VAT określający szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. W tym przypadku jest to moment uznania rachunku bankowego cesjonariusza.

W tym też okresie czynność ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji dla celów podatku od towarów i usług. W związku z powyższym obowiązek podatkowy u Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie powstanie, zgodnie z art. 19 ust. 21 ustawy, tj. z chwilą uznania rachunku bankowego cesjonariusza (hurtowni)”.