Organy podatkowe zgodnie stoją na stanowisku, że nie będzie to inwestycja w obcym środku trwałym.

Dlaczego? Oto jakie argumenty przedstawiła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 17 listopada 2010 r. (BPBI/1/415-816/10/KB).

Z pytaniem wystąpiła spółka cywilna składająca się z trzech wspólników. Kupili oni nieruchomość poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Łącznie posiadają 100 proc. udziałów w niej. Wnieśli do spółki prawo do nieodpłatnego użytkowania tej nieruchomości i pobierania z niej pożytków. Następnie w ramach spółki rozbudowali, zmodernizowali i wyremontowali budynek. Pytali, czy mogą amortyzować poczynione nakłady jako inwestycję w obcym środku trwałym. Izba się nie zgodziła.

Nakłady na własny budynek

Stwierdziła, że „spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. (...) Za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący od innego podmiotu. Natomiast (...) wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku".

Identyczne stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z 28 grudnia 2010 r. (ILPB1/415-1104/10-4/AMN). Pogląd ten podzieliła też Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 25 czerwca 2010 r. (ITPB1/415-317b/10/DP), odpowiadając na pytanie małżonków zakładających spółkę cywilną, która miała wydzierżawić nieruchomość należącą do ich dorobkowego majątku, a wykorzystywaną dotąd w firmie męża. Taki sam wniosek wynika też z pisma Izby Skarbowej w Katowicach z 14 czerwca 2010 r. (IBPBI/1/415-268/10/AP), dotyczącego niespokrewnionych osób fizycznych, które wynajęły wspólny lokal założonej przez siebie spółce cywilnej.

To powinien być środek trwały...

Jeśli wskazane wydatki nie są inwestycją w obcym środku trwałym, to czy wobec tego mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów podatkowych? Odpowiedź na takie pytanie nie padła w żadnej z przywołanych interpretacji. Wspólnicy bowiem o to nie pytali. Zapewne dlatego że spodziewali się przeczącej odpowiedzi. Nakłady na ulepszenie własnej nieruchomości, idąc tokiem rozumowania organów podatkowych, powinny być amortyzowane, jako że składałyby się na jej wartość początkową, w przypadku gdyby była uznana za własny środek trwały.

Wskazuje na to wyraźnie ostatnia z przytoczonych interpretacji: „skoro w okresie funkcjonowania spółki cywilnej jej wspólnicy zamierzają nabyć nieruchomość lokalową z zamiarem jej późniejszego przystosowania i wykorzystywania (w części) na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, to nieruchomość ta winna w istocie stanowić składnik majątku (środek trwały) związany z prowadzoną w formie spółki cywilnej pozarolniczą działalnością gospodarczą".

...ale trzeba wnieść wkład

Takie jej potraktowanie będzie jednak możliwe dopiero po wniesieniu jej aportem do spółki cywilnej. Zdaniem fiskusa nie ma tu znaczenia, że to wspólnicy, a nie spółka cywilna, są podatnikami PIT uzyskującymi przychody z działalności gospodarczej a zarazem przedsiębiorcami (co wyraźnie wynika z art. 4 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) i że nieruchomość jest ich wyłączną współwłasnością i de facto spełnia definicję środka trwałego z art. 22a ustawy o PIT. Tylko wniesienie jej jako wkładu do spółki (i zapłacenie w związku z tym podatku od czynności cywilnoprawnych od wartości wkładu) uprawnia do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Potwierdza to np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 sierpnia 2011 r. (ILPB1/415-681/11-2/AO). Czytamy w niej: „Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzacji, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki cywilnej chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością tej spółki, winni go wnieść do spółki w formie aportu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci ruchomości lub nieruchomości polega na przeniesieniu własności rzeczy na wszystkich wspólników. Oznacza to, iż każdy środek trwały należy wnieść do spółki, tj. przenieść jego własność na siebie oraz pozostałych wspólników. Zatem nawet w sytuacji gdy wspólnicy są współwłaścicielami rzeczy będącej przedmiotem aportu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Może to nastąpić w samej umowie spółki (lub w aneksie sporządzonym do tej umowy), z tym zastrzeżeniem, że do skutecznego przeniesienia własności nieruchomości, ruchomości lub innych praw rzeczowych lub obligacyjnych albo ich ustanowienia konieczna jest forma właściwa dla danej czynności prawnej".

Sądy potwierdzają

Warto tu dodać, że taki pogląd jest też powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przed laty ugruntowała go uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2001 r. (FPS 6/01). Z nowszych orzeczeń można tu przywołać wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Gliwicach z 4 sierpnia 2010 r. (I SA/Gl 467/10) czy w Lublinie z 3 grudnia 2010 r. (I SA/Lu 528/10). W tym ostatnim czytamy: „w spółce cywilnej warunkiem dokonywania odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów jest zaliczenie ich do składników majątkowych stanowiących współwłasność łączną wspólników spółki, wniesionych w postaci wkładu wynikającego z umowy spółki".

Więcej na temat inwestycji w obcych budynkach/lokalach piszemy w najnowszym „Vademecum Podatki i Księgi w Firmie", dostępnym tylko dla prenumeratorów

Zdaniem eksperta

Jarosław Hałoń, radca prawny, doradca podatkowy w Kancelarii Hałoń & Kucharski z Gdańska

Kwestia prawa do amortyzacji rzeczy niezliczonych do środków trwałych w spółce cywilnej zdaje się ugruntowana, niestety na niekorzyść podatników. Na brak możliwości amortyzacji majątku, który nie został wniesiony jako wkład do spółki ani też ujęty w ewidencji środków trwałych, wskazują liczne interpretacje organów podatkowych. W mojej ocenie sprawa nie jest jednak tak jednoznaczna, jak mogłoby wydawać się po lekturze pism wydawanych na wniosek podatników. Problem z właściwym kwalifikowaniem prawa do amortyzacji wynika zapewne ze specyfiki spółki cywilnej, która nie jest oczywiście podatnikiem podatku dochodowego, a jednocześnie funkcjonuje w obrocie gospodarczym. Jeśli przyjmiemy, że podatek dochodowy od działalności realizowanej w ramach spółki cywilnej rozliczają wspólnicy, to z praktycznego (i logicznego) punktu widzenia trudno pogodzić się z tezą, że kryterium pozwalającym na amortyzację wydatków związanych z rzeczą wykorzystywaną w działalności jest wniesienie tej rzeczy w formie wkładu do spółki. Taki wymóg nie wynika jednoznacznie z ustawy, a zatem nie powinien być przedstawiany jako warunek konieczny, determinujący prawo do amortyzacji, czy szerzej, prawo do zaliczenia wydatków na taką rzecz do kosztów podatkowych.

Jeśli rzecz stanowi współwłasność wszystkich wspólników, to tym samym mogą oni wspólnie zadecydować o wykorzystaniu jej w ramach spółki cywilnej, bez konieczności wnoszenia jej (prawa własności) w formie wkładu. W takim wypadku rzecz stanowi współwłasność wszystkich wspólników, a zatem spełnia główne kryterium określone w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT. Moim zdaniem to, że nie mamy wówczas do czynienia ze współwłasnością łączną, jest bez znaczenia, gdyż żaden przepis ustawy takiego wymogu nie wprowadza. Ponadto, jak się wydaje, w opisanej sytuacji z powodzeniem można by zastosować art. 22g ust. 11 ustawy o PIT, który mówi, że wartość początkową składnika stanowiącego współwłasność podatnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Nawet jeśli pozbawimy wspólników prawa do amortyzacji w ramach samej spółki cywilnej, to, zakładając, że ostatecznie to wspólnicy, a nie spółka, rozliczają się z działalności gospodarczej realizowanej w ramach spółki, powinni oni mieć prawo do ujęcia odpisów amortyzacyjnych na poziomie własnego wyliczenia podatku dochodowego, oczywiście proporcjonalnie do swoich udziałów w spółce.

Konieczny akt notarialny

Organy podatkowe podkreślają, że dla ważności umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości wymagana jest forma aktu notarialnego (zgodnie z art. 158 w związku z art. 73 § 2 kodeksu cywilnego). Niezachowanie tej formy pociąga za sobą bezwzględną nieważność dokonanej czynności (art. 73 § 2 k.c.), co będzie też mieć skutki podatkowe. Zdaniem fiskusa tylko skuteczne przeniesienie własności nieruchomości na spółkę cywilną daje bowiem prawo do uznania tej nieruchomości za środek trwały spółki podlegający amortyzacji. Jedyny wyjątek, kiedy nie jest wymagany akt notarialny, zachodzi wtedy, gdy wyłącznymi wspólnikami spółki cywilnej są małżonkowie, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska, a nieruchomość wnoszona jako wkład jest objęta wspólnością majątkową. W tej sytuacji nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności nieruchomości ze względu na tożsamość przedmiotową i podmiotową (w obu przypadkach mamy do czynienia z tzw. wspólnością łączną). Wystarczy wówczas zwykła umowa spółki lub aneks do tej umowy, dotyczący zwiększenia wkładów (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 30 września 2011 r., IPTPB1/415-83/11-2/ASZ).

Proporcjonalnie do udziału we własności

Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 2 czerwca 2010 r. (IBPBI/1/415-255/10/KB)

potwierdziła, że gdy przedsiębiorca ponoszący nakłady na ulepszenie jest tylko współwłaścicielem nieruchomości, część z nich – odpowiadającą jego udziałowi we własności – powinien traktować jako ulepszenie własnego budynku czy lokalu, a część odpowiadającej udziałowi osoby trzeciej – jako inwestycję w obcym w środku trwałym. Jak jednak wynika z przywołanych obok pism, według fiskusa reguła ta nie ma zastosowania w przypadku współwłaścicieli będących jednocześnie wspólnikami spółki cywilnej, którzy wykorzystują tę nieruchomość w spółce. Inaczej będzie też w przypadku, gdy współwłaścicielami są małżonkowie, a nieruchomość należy do ich wspólnego majątku. Wtedy całość nakładów poniesionych przez małżonka, który wykorzystuje tę nieruchomość tylko we własnej działalności gospodarczej, będzie dla niego ulepszeniem własnego środka trwałego (wynika to z art. 22g ust. 11 ustawy o PIT).