VAT: opodatkowanie kompleksowych usług magazynowania

Postanowieniem z 8 lutego br. (I FSK 611/11) Naczelny Sąd Administracyjny

skierował do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pytanie dotyczące kompleksowej usługi magazynowania.

Chodzi o usługi obejmujące:

- przyjmowanie towarów do magazynu,

- umieszczanie towarów na odpowiednich półkach,

- przechowywanie tych towarów dla klienta,

- wydawanie towarów,

- rozładunek i załadunek,

- przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów.

Do tego katalogu czynności wykonywanych często w ramach obsługi logistycznej, dorzucić można jeszcze np. ubezpieczenie towarów, zarządzanie stanami magazynowymi lub transport towaru na części trasy, którą ma on do przebycia.

Co powie Trybunał

Trybunał ma się wypowiedzieć, czy są to usługi związane z nieruchomością. Jest to istotne, bo wtedy miejsce powstania obowiązku podatkowego w VAT określone jest w odrębny sposób. Kłopot z odpowiednią kwalifikacją usług nie ogranicza się jednak wyłącznie do tego jednego przypadku.

Należy mieć zatem nadzieję, że wyrok ETS w polskiej sprawie ostatecznie rozwiąże problem opodatkowania kompleksowych usług magazynowania. Dobrze byłoby również, gdyby ETS dał ogólne wskazówki, jakie kryteria przesądzają, że dana usługa jest związana z nieruchomością.

Niestety, bardziej prawdopodobne jest uznanie przez Trybunał, że ustalenie w jakiej mierze w kompleksowej usłudze w zakresie magazynowania towarów przeważa element świadczeń związanych z nieruchomościami, należy do sądu krajowego (jeżeli takie świadczenie będzie można uznać za dominujące, wówczas będzie to usługa związana z nieruchomościami). To by oznaczało, że problem opodatkowania kompleksowych usług magazynowania pozostanie nierozwiązany.

Wątpliwości dotyczą interpretacji art. 28e ustawy o VAT.

Orzecznictwo polskich sądów

Zgodnie z najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe usługi magazynowania, nawet jeżeli mają charakter kompleksowy, są usługami związanymi z nieruchomościami. Co za tym idzie, podlegają opodatkowaniu w miejscu położenia magazynu.

Stanowisko takie zajął m.in. NSA w wyroku z 16 grudnia 2011 r. (I FSK 220/11).

Wskazał on, że „dla zastosowania art. 28e konieczne jest, by świadczona usługa miała bezpośredni związek z daną, konkretną nieruchomością (...). Wszystkie czynności opisane we wniosku składają się na usługę magazynową, czyli przechowywania w tymże magazynie towarów.

Zespół wszystkich opisanych we wniosku działań, rozbudowany i wysoce profesjonalny, wykonywany jest właśnie w magazynie i składa się na tę jedną usługę magazynowania, tyle że na wysokim poziomie.

Chodzi o takie czynności, jak: przyjęcie towaru, przechowywanie, zarządzanie przy użyciu systemu informatycznego, sporządzanie raportów, formowanie palet, inwentaryzacja, kontrola jakościowa, ochrona, monitoring – a wszystko w odniesieniu do przechowywanych w magazynie towarów.

Nieuprawnione jest zatem twierdzenie WSA, że spółka świadczy usługę obsługi towarów, a nadto, co dodał sąd pierwszej instancji, nie udziela uprawnień do użytkowanianieruchomości w jakimkolwiek zakresie, bo ten element nie jest konieczny do wykonania usługi magazynowania w danej nieruchomości".

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyrokach: z 17 marca 2011 r. (III SA/Wa 1968/10) oraz z 16 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3246/10).Kwestia ta nadal budzi jednak sporo kontrowersji w doktrynie i orzecznictwie.

Świadczy o tym m.in. zdanie odrębne jednego z sędziów orzekających w wyroku NSA z 16 grudnia 2011 r. Wynika z niego, że rozpatrywane przez sąd usługi powinny być opodatkowywane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ustawy o VAT, czyli w kraju, gdzie usługobiorca ma siedzibę.

Zawarty w tym przepisie katalog usług związanych z nieruchomościami nie jest zamknięty. Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć przez usługę związaną z nieruchomością, czy też jakiego rodzaju związek jest wymagany, aby stosować powyższy przepis.

Dotychczasowe wyroki

Problemem zdefiniowania usługi związanej z nieruchomością ETS już się zajmował. Przykładem są wyroki: z 3 września 2009 r. w sprawie RCI Europe (C-37/08) oraz z 7 września 2006 r. w sprawie Heger Rudi GmbH (C-166/05). W orzecznictwie tym wskazuje się na kilka przesłanek, które muszą być spełnione, aby uznać usługę za związaną z nieruchomością.

Trybunał wskazuje, że w zakresie pojęcia usługi związanej z nieruchomością nie może mieścić się każde świadczenie, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością.

Usługą związaną z nieruchomością będzie zatem jedynie taka usługa, która pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością. Warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że usługa jest związana z nieruchomością wówczas, gdy dotyczy ona konkretnej nieruchomości, bez tej nieruchomości usługa nie ma racji bytu. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, powinno odpowiadać miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Nie tylko przechowywanie

Usługa magazynowania bez wątpienia pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, gdyż jej istotą jest przechowywanie dóbr w określonym miejscu. Nabywca takiej usługi korzysta z niej również w tym miejscu, w którym towar jest magazynowany.

To sugeruje, że usługa magazynowania faktycznie jest związana z nieruchomością i powinna być opodatkowana w miejscu jej położenia. W wypadku zatem „czystej” usługi magazynowania, opodatkowanie powinno nastąpić w miejscu położenia magazynu.

Jeśli jednak magazynowanie jest tylko częścią większej usługi, na którą składa się pełna obsługa logistyczna przesunięć towaru należącego do danej firmy, to może brakować bezpośredniego związku z konkretną nieruchomością.

Łatwo bowiem wyobrazić sobie sytuację, że nabywca takiej usługi logistycznej nie jest zainteresowany składowaniem towaru w jednym konkretnym miejscu, lecz jego celem jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania całego łańcucha realizowanych dostaw. Miejsce składowania towaru schodzi wówczas na drugi plan, a na czoło wysuwa się zarządzanie przesunięciami towaru. W takim wypadku nie będzie więc bezpośredniego związku pomiędzy realizowaną usługą a konkretną nieruchomością.

Problemy z targami

Podobne problemy pojawiają się również przy określaniu miejsca opodatkowania niektórych innych usług związanych w jakiejś mierze z nieruchomościami. Z uwagi na nieostre kryteria kwalifikacji można się spodziewać, że organy podatkowe będą uważnie im się przyglądać. Kształtująca się linia orzecznictwa dotycząca kwalifikacji usług magazynowania może zatem wpłynąć również na miejsce rozliczania innych usług.

Jako przykład wskazać można usługi związane z udziałem w różnego rodzaju targach oraz innych imprezach wystawienniczych.

Organy podatkowe obecnie stoją na stanowisku, że jeśli polski podatnik nabywa usługi polegające na zapewnieniu pełnej obsługi na  targach zagranicznych, to mamy do czynienia z kompleksową usługą wynajmu powierzchni targowej wraz z usługami towarzyszącymi. Jest ona opodatkowana w Polsce jako import usług.

Tak wynika np. z interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 28 grudnia 2011 r. (IBPP3/443-1130/ 11/KO) oraz 4 stycznia 2012 r. (IBPP3/443-1129/11/AB).

Jeżeli natomiast nabywamy pojedynczą usługę wynajmu powierzchni wystawienniczej lub budowy stanowiska targowego, to mamy do czynienia z usługą związaną z nieruchomością, która jest opodatkowana w miejscu jej położenia (tak uznała Izba Skarbowa w Poznaniu w odpowiedzi z 25 listopada 2011 r.) (ILPP4/443-517/11-3/ISN).

Badanie próbek gruntu

Wątpliwości mają także firmy świadczące różnego rodzaju usługi badawczo-naukowe, które wymagają np. pobrania próbek ziemi lub materiału geologicznego.

W interpretacji z 20 września 2011 r. (IBPP3/443-713/11/DG) Izba Skarbowa w Katowicach wskazała, że usługa badania złoża miedzi, jako że związana z konkretną nieruchomością, jest opodatkowana w miejscu jej położenia – niezależnie od tego, że samo badanie wykonywane jest w zupełnie innym miejscu.

Z pytaniami występują także firmy z branży budowlanej. W odpowiedzi z 16 września 2011 r. (IPP-P3/443-831/11-4/JF) Izba Skarbowa w Warszawie uznała, że usługi dostarczania personelu, materiałów i urządzeń wykorzystywanych przez nabywcę tych usług do realizacji kontraktu budowlanego, to usługi związane z nieruchomością.

Nie przekonał jej argument podatnika, że świadcząc usługę, nie realizuje żadnych prac budowlanych, a jedynie jest dostawcą usług, które w ostatecznym rozrachunku są wykorzystywane przez ich nabywcę na potrzeby realizacji kontraktu budowlanego.

W ustawie tylko przykłady

Zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Ustawa jako przykłady usług związanych z nieruchomościami podaje:

- usługi świadczone przez rzeczoznawców,

- usługi pośredników w obrocie nieruchomościami,

- usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi,

- użytkowanie i używanie nieruchomości,

- usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takie jak usługi architektów i nadzoru budowlanego.

Autor jest menedżerem w Departamencie Doradztwa Podatkowego ECA Auxilium