Będzie tak nawet wtedy, gdy przewoźnik ma siedzibę za granicą.

Kierowcy samochodów ciężarowych zobowiązani są do ponoszenia opłaty elektronicznej za przejazd niektórymi drogami publicznymi. Opłata elektroniczna jest konsekwencją wdrożenia przepisów prawa wspólnotowego w sprawie pobierania opłat za użytkowanie infrastruktury drogowej przez pojazdy ciężarowe. Celem wprowadzenia e-myta było sprawiedliwe obciążenie użytkowników dróg właściwymi opłatami uzależnionymi od liczby przejechanych kilometrów i emitowanego zanieczyszczenia.

To opłata administracyjna

Pobierane opłaty zasilają Krajowy Fundusz Drogowy z przeznaczeniem na utrzymanie dróg krajowych objętych opłatami elektronicznymi oraz budowę innych dróg krajowych.

E-myto jest opłatą o charakterze administracyjnym pobieraną przez organ władzy publicznej (w tym wypadku Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, GDDKiA). Nie jest to tylko opłata za usługę udostępniania drogi, ale rodzaj daniny. Pobór e-myta pozostaje więc poza zakresem VAT.

Świadczy o tym przede wszystkim istota opłaty elektronicznej będącej dochodem budżetu państwa oraz fakt, że jej poboru dokonuje organ władzy publicznej na ściśle ustalonych zasadach wskazanych w ustawie. Prawidłowość takiego podejścia potwierdzają organy podatkowe.

Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 4 sierpnia 2010 (IPPP1-443-659/10-4/IGo). Fiskus uznał w niej, że zarówno GDDKiA, jak i podmiot występujący w jej imieniu pobierając e-myto nie wykonują czynności opodatkowanych VAT.

Takie same są wnioski z jednolitej linii orzeczniczej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości np. w sprawach  C 260/ 98 (Komisja przeciwko Grecji), C 276/97 (Komisja przeciwko Francji), C 358/97 (Komisja przeciwko Irlandii), C 408/ 97 (Komisja przeciwko Niderlandom). Potwierdza ona, że tego typu opłaty nie są opodatkowane VAT.

Opłata za usługę...

Skuteczny pobór e-myta od kierowców umożliwia specjalny system poboru opłaty viaToll, który za pomocą umieszczonych na drodze bramownic i elektronicznych odbiorników (viaBox) w samochodach nalicza odpowiednią wysokość opłaty za przejazd. Każdy kierowca posiada własne konto: przedpłacone (pre-pay) lub z odroczoną płatnością (post-pay).

W przypadku pierwszego z nich każda opłata za przejazd obniża wartość środków zgromadzonych na koncie, w przypadku konta post-pay opłata powinna zostać uregulowana w określonym w umowie terminie. Takie umowy mogą być zawierane bezpośrednio przez kierowców w punkcie obsługi klienta bądź za pośrednictwem dostawcy kart paliwowych.

Operatorzy takich kart poza zawarciem w imieniu kierowcy umowy oferują możliwość dokonania rejestracji w systemie viaToll, dostarczenia urządzenia viaBox, zarządzania transakcjami, obsługę reklamacji. Jest to więc ogólny nadzór nad rozliczaniem opłaty elektronicznej. Za świadczenie dodatkowych usług operatorzy czasem pobierają prowizję.

Wykonując wskazane usługi, operator działa więc jako swego rodzaju pośrednik w rozliczeniach między użytkownikiem dróg a GDDKiA (bądź podmiotu działającego w imieniu GDDKiA). Taki sposób zarządzania kontami może wiązać się z oszczędnością czasu i środków. Firmy przewozowe nie muszą się bowiem martwić o bieżące rozliczenia opłat i obsługę kont.

...obciążona daniną

Mimo że wykonywanie opisanych czynności przez operatorów kart jest wynikiem poboru e-myta, należy je uznać za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Takie działania przekraczają bowiem zakres zwykłego poboru e-myta. O ile bowiem kwota pobieranej opłaty przekazywana jest do budżetu państwa, o tyle kwota prowizji jest dochodem operatorów kart.

Sam fakt, że e-myto pobierane przez GDDKiA nie podlega opodatkowaniu VAT, nie powoduje, że identycznie należy traktować prowizje pobierane przez operatorów od kierowców. Takie czynności można uznać za rodzaj usługi pośrednictwa w zarządzaniu kontami w systemie viaToll.

W ustawie o VAT istnieje wiele zwolnień, w tym dla usług pośrednictwa. Przykładem są usługi pośrednictwa w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

Jednak ich zakres nie odpowiada istocie usług świadczonych przez operatorów, która polega na zarządzaniu rozliczeniami e-myta.

Prowizja pobierana od kierowców co do zasady powinna być więc obciążona 23-proc. stawką.

W jaki sposób ustalić miejsce świadczenia

Aby ustalić zasady opodatkowania VAT operatorów kart, trzeba odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób określić miejsce świadczenia usług związanych z poborem opłat elektronicznych?

Możliwości są dwie:

• reguła ogólna, zgodnie z którą miejscem świadczenia jest miejsce siedziby usługobiorcy, lub

• art. 28e ustawy o VAT, który mówi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości.

Określenie miejsca opodatkowania ma znaczenie w sytuacji, gdy nabywca usług świadczonych przez operatorów ma siedzibę poza Polską. W takim wypadku, przyjmując ogólną zasadę opodatkowania, to użytkownik dróg byłby zobowiązany do rozliczenia podatku zgodnie z regulacjami występującymi w jego kraju. W przypadku przyjęcia szczególnej zasady prowizja będzie opodatkowana zawsze w Polsce, niezależnie od miejsca siedziby użytkownika dróg.

Z brzmienia odpowiedniego przepisu można wywnioskować, że usługa związana z nieruchomościami to taka, której można przyporządkować konkretną nieruchomość. Natomiast sam rodzaj usługi może być różny.

Do zakresu usług związanych z nieruchomością zaliczyć można nie tylko te dotyczące prac na nich wykonywanych, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Kluczowe dla ustalenia, czy usługa jest związana z nieruchomością, jest uznanie, że ma ona wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością. Taka konkluzja wynika m.in. z orzeczenia ETS z 7 września 2006 w sprawie Heger (C 166/05).

Skoro więc e-myto jest związane z korzystaniem z konkretnych dróg położonych w Polsce, to obsługa kont systemu jego poboru również jest związana z tymi drogami. Gdyby kierowca nie korzystał z płatnych dróg, nie miałby bowiem obowiązku płacenia e-myta, a tym samym nie byłoby powodu świadczenia usług obsługi systemu viaToll.

Prowizja otrzymywana od użytkowników dróg płatnych związana z obsługą płatności, rejestracji, obsługi reklamacji związana jest z nieruchomościami – drogami położonymi w Polsce. Konsekwentnie, niezależnie od miejsca siedziby przewoźników, powinna być opodatkowana polskim VAT.

Autorka jest starszą konsultantką w Accreo Taxand