Podatnicy, którzy nie zdążyli przygotować odwołania od niekorzystnej decyzji urzędu skarbowego, czasami uciekają się do sztuczki proceduralnej i składają wniosek o uzupełnienie decyzji. Wniosek taki może odroczyć termin złożenia odwołania nawet o kilka miesięcy.

Czytaj także: Odwołanie od decyzji urzędu skarbowego - kiedy można cofnąć

Na złożenie odwołania jest 14 dni od dnia doręczenia niekorzystnej decyzji. W skomplikowanych sprawach termin ten okazuje się jednak często za krótki. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji mamy trzy możliwe warianty:

1) decyzja zostaje zmieniona zgodnie z wnioskiem podatnika,

2) organ podatkowy odmawia zmiany decyzji,

3) podatnik składa zażalenie na odmowę.

Organ się zgadza ...

Strona postępowania podatkowego może zażądać uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia lub co do prawa do odwołania, prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Artykuł 213 § 1 ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) wprowadza tu zamknięty katalog. Obejmuje on następujące elementy decyzji:

- rozstrzygnięcie (art. 210 § 1 pkt 5 o.p.),

- pouczenie strony o trybie odwoławczym (art. 210 § 1 pkt 7 o.p.),

- pouczenie strony o możliwości wniesienia powództwa cywilnego lub skargi do sądu administracyjnego (art. 210 § 2 o.p.).

Jeżeli wniosek podatnika dotyczy jednego z tych elementów i jest zasadny, to decyzja zostanie uzupełniona. Wtedy termin na wniesienie odwołania biegnie od dnia doręczenia tej uzupełnionej decyzji.

...albo odmawia

Jeżeli urząd odmówi uzupełnienia decyzji, to wyśle podatnikowi – jako organ I instancji – postanowienie o odmowie. Podatnik może w tym momencie zakończyć spór o uzupełnienie. Musi złożyć odwołanie od decyzji, a termin na to liczy się od dnia doręczenia postanowienia o odmowie. Błędem jest liczenie tego terminu od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia. 28 kwietnia 2017 r. WSA w Gliwicach (I SA/Gl 1561/16) stwierdził: „(...) w sytuacji, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do złożenia zażalenia na postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, to termin do wniesienia odwołania liczy się od dnia doręczenia postanowienia o odmowie, a nie – jak tego chce skarżący – od dnia uprawomocnienia się tego postanowienia".

Przykład

Burmistrz ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi podatnika 5 sierpnia. 18 sierpnia pełnomocnik wniósł o uzupełnienie decyzji. Postanowieniem organ odmówił uzupełnienia decyzji. Postanowienie to zostało doręczone 13 września. 14-dniowy termin na wniesienia odwołania upłynął 27 września. Odwołanie od decyzji zostało nadane 4 października, czyli po upływie terminu.

(Przykład opracowano na podstawie wyroku WSA w Gliwicach z 28 kwietnia 2017 r., I SA/Gl 1561/16).

Strona składa zażalenie

Artykuł 213 § 5 o.p. daje podatnikowi prawo do złożenia zażalenia w przypadku odmowy uzupełnienia decyzji. Wtedy o terminie wniesienia odwołania decyduje data otrzymania odpowiedzi na zażalenie. Najczęściej będzie to postanowienie organu II instancji utrzymujące w mocy rozstrzygnięcie o odmowie. Termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia.

W wyroku z 8 października 2015 r. (I GSK 150/14) NSA stwierdził: „W sytuacji, gdy organ I instancji wydał postanowienie o odmowie uzupełnienia decyzji, a strona skorzystała z prawa do złożenia zażalenia na to postanowienie, przyjęcie stanowiska prezentowanego w toku postępowania przez Dyrektora Izby Celnej - tj. że termin na wniesienie odwołania biegnie już od dnia doręczenia wspomnianego nieostatecznego postanowienia organu I instancji o odmowie uzupełnienia decyzji – nie tylko prowadziłoby do naruszenia zasady praworządności, ale również czyniłoby iluzorycznym prawo strony do kwestionowania stanowiska organu I instancji w drodze przewidzianego prawem zażalenia, naruszając tym samym zasadę dwuinstancyjności".

Przykład

1 czerwca podatnik zwrócił się z żądaniem uzupełnienia decyzji, jednak organ podatkowy wydał postanowienie, w którym odmówił uzupełnienia decyzji. W lipcu podatnik złożył zażalenie na to postanowienie. Organ podatkowy – po rozpatrzeniu zażalenia – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. 23 września doręczono podatnikowi postanowienie ostateczne organu podatkowego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji wymiarowej. Decyzja stała się prawomocna 7 października, z uwagi na niezaskarżenie jej w terminie ustawowym.

(Przykład opracowano na podstawie wyroku WSA w Lublinie z 5 lipca 2017 r., I SA/Lu 342/17)

Dwa pisma, ale nie jednocześnie

Składając wniosek o uzupełnienie decyzji trzeba pamiętać, że postępowanie, które podatnik zainicjuje, ma pierwszeństwo przed postępowaniem odwoławczym. To drugie postępowanie może się toczyć dopiero po zamknięciu sprawy uzupełnienia decyzji. Równoległe prowadzenie tych postępowań stanowiłoby złamanie podstawowych zasad postępowania podatkowego, gdyż organ odwoławczy nie uwzględniłby – rozpatrując odwołanie – ostatecznego brzmienia decyzji uzupełnionej na podstawie art. 213 o.p. Już w wyroku z 27 lipca 2001 r. (III SA 1236/00) NSA podkreślił, że oba te środki się wykluczają. Podatnik musi wybrać:

1) wnieść odwołanie albo

2) wystąpić z żądaniem uzupełnienia decyzji.

W tym drugim przypadku odwołanie będzie mógł wnieść dopiero po:

1) doręczeniu decyzji o uzupełnieniu decyzji uprzednio wydanej lub

2) doręczeniu ostatecznego postanowienia o odmowie jej uzupełnienia.

Jeżeli podatnik nie dostosuje się do tych reguł i złoży oba pisma jednocześnie, to otrzyma postanowienie o niedopuszczalności odwołania.

Przykład

30 czerwca podatnik złożył dwa pisma:

1) wniosek o uzupełnienie decyzji, w której fiskus określił zobowiązanie podatkowe w VAT,

2) odwołanie od ww. decyzji.

Postanowieniem z 26 października organ podatkowy stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 213 § 1 o.p. stronie przysługuje prawo do wniesienia żądania uzupełnienia decyzji co do jej rozstrzygnięcia w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia. W tym samym terminie strona ma prawo wniesienia odwołania. Środki te wzajemnie się wykluczają. Jeżeli strona decyduje się na wniesienie wniosku o uzupełnienie decyzji, to odwołanie będzie mogła wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie jej uzupełnienia. Sąd administracyjny potwierdził prawidłowość rozstrzygnięcia fiskusa.

(Przykład opracowano na podstawie wyroku NSA z 24 stycznia 2012 r., I FSK 1464/10).

W przypadku jednoczesnego złożenia odwołania i wniosku o uzupełnienie decyzji pojawia się problem, czy już wysłane do urzędu odwołanie nabiera mocy prawnej po zakończeniu postępowania w sprawie o uzupełnienie. A może trzeba złożyć ponownie odwołanie do urzędu w terminie, kiedy zakończy się spór o uzupełnienie? W praktyce z przyczyn ostrożnościowych podatnicy, którzy niepotrzebnie złożyli w tym samym czasie oba te pisma, składają odwołanie od decyzji ponownie. Opisanej niepewności prawnej można uniknąć, kierując je do organu podatkowego w odpowiedniej kolejności.

Skarga do sądu

Wniosek o uzupełnienie ma także wpływ na obliczenie terminu do wniesienia skargi do WSA na decyzję (lub postanowienie) kwestionowaną przez podatnika.

Przykład

22 stycznia podatnik otrzymał postanowienie o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia o kosztach postępowania w zakresie podatku od spadków i darowizn. Na podstawie art. 219 o.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy o uzupełnieniu decyzji.

24 stycznia podatnik wniósł o uzupełnienie tego postanowienia (co do rozstrzygnięcia), a 19 marca organ odwoławczy odmówił uzupełnienia postanowienia. 30-dniowy termin na wniesienie skargi do WSA minął 18 kwietnia. Podatnik skierował do sądu skargę po tym terminie – 19 kwietnia.

(Przykład opracowano na podstawie postanowienia WSA w Gliwicach z 30 lipca 2018 r., I SA/Gl 588/18).

Nawet błędny wniosek daje zamierzony skutek

Nawet złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji, który w oczywisty sposób jest błędny, powoduje odroczenie terminu złożenia odwołania.

Przykład

Podatnik otrzymał niekorzystną decyzję w sprawie podatku od nieruchomości. Złożył wniosek o uzupełnienie jej uzasadnienia o dane z ewidencji podatkowej nieruchomości. Wniosek nie zostanie rozpatrzony pozytywnie, gdyż uzasadnienie nie podlega art. 213 o.p. Nakaz, by decyzja zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, zawarty jest bowiem w art. 210 § 1 pkt 6 o.p.

(Przykład opracowano na podstawie wyroku WSA w Opolu z 12 grudnia 2016 r., I SA/Op 288/16).

Przykład

Podatnik złożył wniosek o uzupełnienie w decyzji pouczenia o trybie i sposobie wniesienia odwołania o wskazanie adresu organu II instancji. Nie można domagać się uzupełnienia decyzji o tę informację. Artykuł 223 § 1 o.p. stanowi, że odwołanie wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał decyzję. Dlatego brak znajomości adresu organu odwoławczego nie może odebrać żadnych uprawnień podatnika ani pogorszyć jego sytuacji w sporze z fiskusem.

Przykład

Organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego, a podatnik złożył wniosek o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Podatnik otrzymał niekorzystną dla siebie decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Następnie złożył wniosek o uzupełnienie tej decyzji o odniesienie się przez organ podatkowy do wniosku o umorzenie postępowania. Organ podatkowy odmówił. Sprawa trafiła do sądu, który uznał, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego jest równoznaczne z przyjęciem przez organ podatkowy, że w sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego. Zbędne jest umieszczenie tego wniosku w sentencji decyzji.

(Przykład opracowano na podstawie wyroku WSA w Lublinie z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Lu 985/16).

podstawa prawna: art. 213 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 800 ze zm.)