Z pierwszym przedstawicielem nie ma kłopotów. Działa on w imieniu polskiego przedsiębiorcy i na jego rzecz. W konsekwencji wszystkie dokumenty wystawione są na przedsiębiorcę i posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych dokumentów celnych.

Wątpliwości powstają przy przedstawicielstwie pośrednim. Przedstawiciel pośredni działa bowiem we własnym imieniu (w konsekwencji dokumenty celne wystawione są na niego). Czy również w takim wypadku nabywca towaru jest uprawniony do odliczenia VAT? A może prawo to przysługuje agencji?

Ustawowe definicje

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, za podatnika uznaje się  osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych

• importowany towar jest zwolniony od cła albo

• cło na towar zostało zawieszone, w części bądź w całości, albo

• zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Działanie przez przedstawiciela

Należy zatem ustalić zakres przedstawicielstwa pośredniego agencji celnej, z której usług korzystają polscy podatnicy.

W świetle art. 5 ust. 1 – 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 ustanawiającego wspólnotowy kodeks celny (dalej w.k.c.) każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi w celu dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego, przy czym przedstawicielstwo może być:

• bezpośrednie, w tym wypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub

• pośrednie, w tym wypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby.

Stosownie do art. 5 ust. 4 w.k.c. przedstawiciel musi zgłosić fakt wykonywania działalności na rzecz osoby reprezentowanej, sprecyzować, czy jest to przedstawicielstwo pośrednie czy bezpośrednie oraz być umocowany do reprezentowania.

W myśl art. 201 ust. 2 – 3 w.k.c. dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zasadniczo za dłużnika uznaje się zgłaszającego, jednak w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu (art. 213 w.k.c.).

Podatników może być dwóch

W świetle powyższych regulacji zasadne jest twierdzenie, że w przypadku importu towarów dokonywanego poprzez przedstawiciela pośredniego  obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu, jak i jego zleceniodawcy (polskim przedsiębiorcy – importerze).

To oznacza, że można przypisać status podatnika VAT (z tytułu importu towarów) obu podmiotom. Potwierdza to wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2009 (I FSK 233/08).

Ponadto warto zwrócić uwagę, że w myśl art. 76 ustawy z 19 marca 2004 Prawo celne czynności dokonane przez przedstawiciela w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła. W konsekwencji można stwierdzić, że przedstawiciel pośredni jest de facto pełnomocnikiem importera, na rzecz którego świadczy on usługę w postaci wypełnienia formalności celnych. Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie sądowym.

Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 20 grudnia 2005 (III SA/Lu 465/05) czytamy:

„przedstawicielstwo bezpośrednie jak i pośrednie określone w przepisach celnych (kodeks celny z 1997 r., prawo celne z 2004 r.) należy rozumieć jako szczególny tryb pełnomocnictwa upoważniający do dokonywania określonych czynności prawnych w postępowaniu przed organami celnymi, do których zastosowanie mają w oparciu o art. 137 § 4 ordynacji podatkowej przepisy prawa cywilnego”.

Po otrzymaniu dokumentu

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje  w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT).

Zatem bezpiecznym podatkowo rozwiązaniem jest przyjęcie, że prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów powstaje po stronie polskiego nabywcy w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał on (od agencji celnej) dokument PZC - patrz ramka poniżej.

Elektroniczne zgłoszenie celne

Jak wynika z instrukcji opublikowanej na stronie Ministerstwa Finansów, PZC to elektroniczne zgłoszenie celne dostarczone przez zgłaszającego, z uwzględnieniem ewentualnie dokonanych sprostowań i korekt, poświadczone przez system teleinformatyczny.

Na poświadczenie to składają się adnotacje urzędu o dacie i czasie przyjęcia zgłoszenia oraz o dacie i czasie zwolnienia towaru oraz podpis elektroniczny generowany przez system teleinformatyczny.

PZC jest dokumentem tworzonym w ramach operacji „zwolnienia towaru do procedury”. Jest dokumentem celnym zastępującym zgłaszającemu poświadczoną przez organ celny papierową kartę 8 zgłoszenia celnego dokonywanego na formularzu SAD.

Oczywiście może on odliczyć podatek VAT w deklaracji składanej za ten okres albo za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Dwa argumenty

Konkludując, skoro podatnikiem z tytułu importu towarów jest polski przedsiębiorca, który nabył towary od kontrahenta spoza UE, należy uznać, że to on jest podatnikiem, o którym mowa w art. 86 ustawy o VAT, a więc uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego.

Takie stanowisko  uzasadnia to, że przedsiębiorca:

• nabywa prawo do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel, w związku z czym to on (a nie agencja celna) wykorzysta je do wykonywania czynności opodatkowanych;

• ponosi ciężar ekonomiczny VAT należnego z tytułu importu towarów (w ramach rozliczeń z agencją celną), w związku z czym upatrywanie prawa do odliczenia po stronie agencji celnej naruszałoby zasadę neutralności VAT.

Co wynika z orzecznictwa

W orzecznictwie sądowym odnaleźć można wyroki przyznające prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów agencji celnej działającej w charakterze przedstawiciela pośredniego (np. wyrok WSA w Krakowie z 9 listopada 2010, I SA/Kr 1089/10).

Jednak w mojej ocenie stanowisko to (determinowane w dużym stopniu stanem faktycznym danej sprawy) nie odpowiada praktyce większości organów podatkowych, również wywodom poczynionym przez Naczelny Sąd Administracyjny opartym na stanie prawnym sprzed 1 maja 2004, które  powoływane są nadal przez sądy administracyjne.I tak w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 9 listopada 2009 (IPPP2/443-904/09-2/SAP) potwierdzono prawo podatnika (importera) do odliczenia VAT, w sytuacji gdy import towarów został rozliczony poprzez agencję celną działającą w charakterze przedstawiciela pośredniego.

Z kolei, jak wskazano w wyroku NSA z 13 grudnia 2002 (I SA/Łd 2127/2001), przedstawicielstwo agencji celnej (niezależnie od jego rodzaju) wykonywane jest w stosunku do organu celnego i przed organem celnym.

Nie ma przepisu, który uzasadniałby trafność uznania, że upoważniona do działania przed organem celnym agencja celna może zastępować podatnika w wykonywaniu jego praw, obowiązków i czynności w zakresie rozliczania podatku naliczonego i należnego, wynikających z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (obecnie art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Ten wyrok powoływany jest w orzecznictwie sądowym wydanym na gruncie obowiązujących przepisów prawa (np. wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2008, I SA/Gd 935/07).

Autor jest doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu ds. podatku VAT w ECDDP sp. z o.o.