Jak amortyzować wartość firmy przy przejęciu spółki

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Zgodnie z przepisami o CIT, podatnicy po spełnieniu określonych przesłanek, uprawnieni są także do amortyzacji wartości firmy.

Czytaj też: W jaki sposób amortyzować firmowe składniki majątku

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna, przyjęcia do korzystania lub wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji. Przywołany przepis określa zamknięty katalog zdarzeń, które uprawniają podatnika do zaliczania w poczet kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy. Zgodnie bowiem z art. 16c pkt  2 ustawy o CIT, amortyzacji nie podlega wartość firmy, jeżeli powstała w sposób inny niż określony powyżej.

Na marginesie należy zaznaczyć, że w związku z wprowadzeniem podatku od niezrealizowanych zysków kapitałowych (exit tax), amortyzacji podlega także wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Polski przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim UE podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa

Tylko dodatnia różnica

Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu określonego w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT jest wartość początkowa firmy. Zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, jest to dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną. Tym samym, samo nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w sposób przewidziany w art.  16b ust. 2 ustawy o CIT, nie uzasadnia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, gdyż ta musi jeszcze wykazywać wartość dodatnią. W świetle art. 16g ust. 2 ustawy o CIT, dodatnia wartość wystąpi w sytuacji, w której nabywca przedsiębiorstwa jest skłonny zapłacić za nie więcej niż wynosi wartość rynkowa składników majątkowych (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, należności).

Co w sytuacji nabycia udziałów (akcji)

Prawo do amortyzacji wartości firmy aktualizuje się w sytuacji nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część. Jeśli chodzi o to pierwsze pojęcie, to należy wskazać na treść art. 551 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, na który w szczególności składają się własność nieruchomości, ruchomości, patentów, licencji, tajemnica nieruchomości i inne. Natomiast, zorganizowana cześć przedsiębiorstwa została zdefiniowana w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT i określana jest jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony, w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jednocześnie, w prawie prywatnym brak jest definicji legalnej udziałów (akcji), jednak w doktrynie prawa handlowego określa się je jako całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w osobie prawnej. Oznacza to, że nabycie całości bądź części udziałów (akcji) nie stanowi nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przedmiotem umowy sprzedaży udziałów (akcji) nie jest bowiem przeniesienie składników majątkowych i niemajątkowych, lecz praw udziałowych. Tym samym, czynność prawna nabycia udziałów (akcji) nie uprawnia podatnika do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy.

Inkorporacja

Według art. 492 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Jednocześnie, art.  494 § 1 i 2 k.s.h. wprowadza zasadę sukcesji uniwersalnej, zgodnie z którą spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, a w szczególności staje się podmiotem zezwoleń, koncesji spółki przejmowanej. W świetle przywołanych przepisów należy stwierdzić, że na skutek połączenia się spółek, spółka przejmująca staje się sukcesorem dotychczasowego przedsiębiorstwa spółki przejmowanej.

Wydaje się jednak, że nie jest uprawnione utożsamianie pojęcia nabycia przedsiębiorstwa, o którym mowa w art.  16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, z połączeniem spółek. Połączenie jest bowiem procesem wieloetapowym, regulowanym przepisami kodeksu spółek handlowych. Natomiast nabycie, o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, należy utożsamiać z czynnością sprzedaży, bądź inną czynnością prawną o tożsamych skutkach prawnych. Nie jest natomiast taką czynnością połączenie spółek, które stanowi czynność sui generis i jest regulowane przepisami kodeksu spółek handlowych. Tym samym, w świetle art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, nie jest uprawnione dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości firmy, która powstała na skutek przejęcia spółki w ramach procesu połączenia (por. nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z 20 czerwca 2017 r., III  SA/Wa 1549/16).

Przykład:

Spółka A podpisała umowę nabycia udziałów spółki B, która specjalizuje się w organizacji wydarzeń okolicznościowych i jest rozpoznawalną marką na tym rynku. W momencie nabycia udziałów, spółka A podjęła decyzję o tym, że następnym krokiem związanym z konsolidacją grupy kapitałowej A, będzie przejęcie spółki B. W tym przypadku spółka A nie będzie uprawniona do amortyzacji tej wartości, gdyż nie nabyła przedsiębiorstwa, mimo że już w momencie nabycia udziałów wiedziała, że przejmie spółkę B.

Tomasz Musialski jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDP Sp. z o.o.

Kamil Stefaniak jest konsultantem podatkowym w ECDP Sp. z o.o.

www.ecdpgroup.com

Podstawa prawna:art. 4a, art. 15, art. 16b, art. 16c i art. 16g ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

art. 551 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1025 ze zm.)

art. 492 i art. 494 ustawy z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1577 ze zm.)

Reputacja i kontakty z kontrahentami wpływają na wartość firmy

Firma (goodwill) stanowi kategorię niematerialną, która wpływa na wartość przedsiębiorstwa w ogóle, a która jednocześnie nie znajduje odzwierciedlenia po stronie aktywów konkretnego przedsiębiorstwa. Na wartość firmy wpływają takie okoliczności jak reputacja, znajomość rynków czy kontakty z kontrahentami.