Na innych zasadach rozpoznaje się obowiązek podatkowy w imporcie usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy o VAT, a na innych dla usług, dla których miejsce świadczenia ustalane jest według np. art. 28e czy 28f ustawy o VAT.
W pierwszym przypadku, gdy dochodzi do importu usług na podstawie art. 28b, termin powstania obowiązku podatkowego należy określać z uwzględ- nieniem art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT. Zasady te stosuje się w każdym przypadku, gdy import usług rozliczany jest na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge).
Z chwilą wykonania usługi
Z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT wynika, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ich wykonania.
Przykład
Firma X zleciła kontrahentowi niemieckiemu usługę remontu maszyny produkcyjnej zainstalowanej w polskim zakładzie. Remont został zakończony i potwierdzony protokołem 11 lipca 2011.
Kontrahent udokumentował wykonanie usługi fakturą bez kwoty niemieckiego VAT, wskazując, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od transakcji jest usługobiorca.
Polski podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług 11 lipca 2011, czyli z chwilą wykonania usługi.
Z upływem okresu rozliczeniowego
W art. 19 ust. 19a pkt 1 i 2 ustawodawca wprowadził szczególne zasady rozpoznawania obowiązku podatkowego dla usług ciągłych wykonywanych w określonych okresach rozliczeniowych.
Nie zdefiniował jednak pojęcia usług ciągłych. Wskazówek należy szukać w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Wynika z nich, że usługi można uznać za wykonywane w sposób ciągły, gdy składają się one z takich czynności, których nie można wyodrębnić i zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne.
Świadczenia takie cechuje brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.
Usługą o charakterze ciągłym będzie więc taka usługa, która składa się z pewnych, następujących po sobie czynności, które tworzą określoną funkcjonalną całość. Usługa taka trwa w czasie i czas jest jej miernikiem.
W usłudze o charakterze ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne. Możność wyodrębnienia poszczególnych usług przekreśla ciągły charakter ich świadczenia. Przykładem usług o charakterze ciągłym są usługi najmu, leasingu, dzierżawy, hostingu, administrowania stronami internetowymi, licencyjne czy telekomunikacyjne.
Przepisy ustawy o VAT mówią, że jeżeli strony umowy o świadczenie usług ciągłych ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, wówczas uznaje się, że usługi zostały wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia usług.
Wskazać należy, że to strony umowy w ramach swobody zawierania umów przyjmują okresy rozliczeń. Przyjęcie określonych terminów rozliczeń czy płatności nie powoduje przy tym zaprzestania wykonywania usługi ciągłej, jest ona bowiem wykonywana dalej do momentu ostatecznego rozwiązania umowy.
Przykład
Firma transportowa zawarła umowę o świadczenie usług dostępu do giełdy transportowej z kontrahentem z Wielkiej Brytanii. Strony ustaliły, że usługa będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych.
7 czerwca kontrahent brytyjski wystawił fakturę za usługi za okres od 1 maja do 31 maja 2011. Usługę należy uznać za wykonaną z upływem okresu rozliczeniowego, czyli z dniem 31 maja 2011. Obowiązek podatkowy w imporcie usług usługobiorca powinien określić na ostatni dzień maja.
Okres rozliczeniowy dłuższy niż rok
Gdy usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok a strony umowy w ciągu roku nie określiły żadnych terminów rozliczeń ani płatności, wówczas usługi te uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia ich świadczenia (art. 19 ust. 19a pkt 2).
Ta zasada ma zastosowanie wyłącznie do usług, które są świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok. Ustawodawca jednak, posługując się pojęciem „rok”, nie określił ani też nie zdefiniował, czy należy przez to rozumieć kolejne 365 dni czy rok podatkowy. Ponadto ustawa o VAT nie zawiera legalnej definicji roku podatkowego.
Konieczne zatem jest odwoływanie się do ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej przepisami rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 20 października 2010 (IPPP3/443-720/10-2/KC) wskazała, że w ustawie o VAT chodzi o rok podatkowy, który zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej jest rokiem kalendarzowym.
Przykład
Przedsiębiorca Y zawarł umowę najmu dźwigu od kontrahenta z Czech na okres od 1 września 2011 do 31 grudnia 2012. Strony ustaliły, że wynagrodzenie za usługę zostanie uregulowane ostatniego dnia trwania umowy.
Usługobiorca 31 grudnia 2011 powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi najmu za okres od 1 września do 31 grudnia 2011.
W 2011 r. nie jest przewidziany dla usługi żaden termin płatności. Dla celów VAT należy przyjąć, że usługa częściowo została wykonana w ostatnim dniu tego roku. Podstawa opodatkowania powinna być określona na 31 grudnia w wysokości odpowiadającej kwocie wynagrodzenia określonej proporcjonalnie do okresu świadczenia usługi.
Na takich samych zasadach, w tym samym dniu powinien być rozpoznany obowiązek podatkowy w imporcie usług, gdyby strony zawarły umowę na okres krótszy niż 365 dni, np. od 1 września 2011 do 31 stycznia 2012.
Dla celów obowiązku podatkowego w imporcie usług nawet w takim wypadku mielibyśmy do czynienia z usługą wykonywaną przez okres dłuższy niż rok.
Z chwilą wpłaty zaliczki
Jeżeli przed wykonaniem usługi czy upływem danego okresu rozliczeniowego – miesięcznego, kwartalnego bądź rocznego – podatnik wpłaci część należności, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wniesienia tej wpłaty. Tak wynika z art. 19 ust. 19b w powiązaniu z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.
W szczególności obowiązek podatkowy może powstać z chwilą wniesienia przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty. Jeżeli przedpłata czy zaliczka będzie obejmowała całą cenę brutto, wówczas za podstawę opodatkowania należy przyjąć pełną kwotę, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.
Jeżeli przedpłata czy zadatek obejmują część ustalonej ceny, wówczas należy wykazaćobowiązek podatkowy w tej części.
Przykład
Przedsiębiorca kupił usługę transportu towarów od kontrahenta z Węgier. Zgodnie z umową towar został dostarczony do miejsca przeznaczenia i rozładowany 7 lipca 2011. Fakturę dokumentująca usługę usługodawca wystawił 10 lipca.
Przed wykonaniem usługi usługodawca wystawił fakturę pro forma z terminem płatności do 30 czerwca. Usługobiorca uiścił przedpłatę we wskazanej dacie. Obowiązek podatkowy w imporcie usług powstał w dniu dokonania zapłaty, tj. ostatniego dnia czerwca.
Odmienne regulacje
Na odmiennych zasadach określa się datę powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług rozpoznanego na podstawie regulacji innych niż art. 28b ustawy o VAT.
Dotyczy to importu usług:
- związanych z nieruchomościami (art. 28e),
- transportu pasażerów (art. 28f),
- usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne (art. 28g),
- restauracyjnych i kateringowych (art. 28i),
- krótkoterminowego wynajmu środków transportu (art. 28j),
- turystyki (art. 28n).
W stosunku do nich obowiązek podatkowy w imporcie powinien być określony zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o VAT.
Zasadniczo oznacza to zastosowanie art. 19 ust. 4 ustawy, do którego odsyła art. 19 ust. 19. Mówi on, że jeżeli wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wykonania usługi. W praktyce oznacza to konieczność rozpoznania obowiązku podatkowego w dacie wystawienia faktury przez usługodawcę.
Przykład
Polskie przedsiębiorstwo zleciło kontrahentowi z Niemiec usługę wyceny hali produkcyjnej położonej w Polsce. Przedmiotem świadczenia jest usługa związana z nieruchomością, zatem miejscem jej opodatkowania jest Polska.
Usługodawca w Polsce nie jest zarejestrowany dla celów VAT. Nabywca zatem będzie musiał rozpoznać import usług i rozliczyć ten podatek. Kontrahent wystawił fakturę po wykonaniu usługi 7 lipca 2011, wskazując termin płatności na 15 lipca.
Dla usług wyceny nieruchomości nie są przewidziane szczególne reguły rozpoznawania obowiązku podatkowego. Powstał więc on 7 lipca, tj. w dacie wystawienia faktury przez niemieckiego rzeczoznawcę.
Najczęściej spotykanym przykładem określania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 19 ustawy o VAT będzie import usług budowlanych i budowlano-montażowych. Ustawa o VAT regulując datę powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług, w art. 19 ust. 19 zawiera odesłanie m.in. do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT.
Obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia licząc od dnia wykonania usług.
Przykład
Firma budowlana z Polski zleciła podwykonawcy z Niemiec wykonanie montażu okien na nieruchomości położonej w Polsce. Miejscem świadczenia usługi jest Polska (czyli miejsce położenia nieruchomości). Niemiecki usługodawca nie jest w Polsce zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
Zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywca na podstawie art. 17 ust. 4 ustawy o VAT. Usługa została wykonana 30 czerwca 2011, a faktura wystawiona 1 lipca.
Termin płatności został określony na 15 sierpnia. Gdyby usługobiorca uregulował należność zgodnie z terminem płatności, obowiązek podatkowy powstałby 30 dnia licząc od wykonania usługi, czyli 30 lipca.
Gdyby jednak uregulował płatność przed tym dniem (czyli przed 30 dniem licząc od wykonania usługi), wówczas obowiązek podatkowy w imporcie usług powinien być określony w dacie zapłaty.
Niezbędna korekta
Może się też zdarzyć, że usługobiorca będzie miał obowiązek wykazać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, nawet jeżeli nie ma kompletu dokumentów, które umożliwiałyby mu prawidłowe rozliczenie transakcji.
Na konieczność taką wskazują Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2010 (IBPP3/443-743/10/DG) oraz Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 10 września 2010 (ILPP2/443-901/10-2/EWW).
Przykład
Firma z siedzibą w Polsce świadczy usługi rozpowszechniania i dystrybucji filmów. W tym celu zawarła umowę licencyjną z kontrahentem z zagranicy. Usługobiorca wypłaca licencjonodawcy co kwartał tantiemy od zrealizowanej w danym kwartale wielkości sprzedaży. Ma dokonywać płatności po otrzymaniu faktury od licencjodawcy.
Ten fakturę za tantiemy za II kwartał 2011 wystawił 30 sierpnia tego roku. Z tytułu należnych tantiem obowiązek podatkowy w imporcie usług powstanie z upływem każdego kwartału, tu 30 czerwca. Data wystawienia faktury przez usługodawcę a także data jej odbioru przez usługobiorcę pozostaje bez znaczenia.
Oznacza to, że jeżeli na ostatni dzień kwartału usługobiorca nie ma informacji, na podstawie których może prawidłowo rozliczyć import usług, będzie zmuszony do sporządzania korekt deklaracji.
W niektórych przypadkach może to oznaczać konieczność sporządzania nawet kilku korekt do jednego okresu rozliczeniowego. Mając to na uwadze, nie sposób nie zacytować cennej rady udzielonej przez jedną z izb skarbowych. Otóż wskazała ona, że podatnik podejmując decyzję o nabyciu usług od kontrahentów zagranicznych, musi uwzględnić przepisy, które odnoszą się do nabywanych usług i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie m.in. podatku VAT.
Jakiekolwiek przeszkody, które napotka próbując rozpoznać import usług, niestety nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku.
Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonego na niego przez ustawodawcę obowiązku i aby miał możliwość wykazania się stosowną dokumentacją. W razie niemożności odtworzenia zdarzeń gospodarczych skutki prawne na gruncie podatkowym zawsze obciążają podatnika.
Czytaj również:
Zobacz serwisy:
VAT » Import » Import usług
VAT » Podstawa opodatkowania i podatek należny