Nie jest jasne, co to leczenie lub profilaktyka

Do końca ubiegłego roku lekarze i zakłady opieki zdrowotnej w ogóle nie musieli zastanawiać się, czy ich działalność jest obciążona VAT. Nie było bowiem wątpliwości, że przysługiwało im zwolnienie. Od 1 stycznia 2011 zakres zwolnienia został ograniczony. Obecnie obejmuje ono usługi:

- w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej;

- w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 1991 o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn. DzU z 2007 r. nr 14, poz. 89, z późn. zm.),

d) psychologa;

- usługi transportu sanitarnego;

- w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz zakładów opieki zdrowotnej na ich terenie (zwolnienie ma zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, wykonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe).

Od 1 stycznia tego roku za niektóre świadczenia lekarze i ZOZ muszą więc wystawiać fakturę z 23-proc. VAT. Nie zawsze jednak łatwo ustalić, kiedy usługę trzeba obciążyć VAT. O wątpliwościach świadczą liczne wnioski o interpretację. Dotyczą one m.in. świadczeń dla przyszłych rodziców i osób już mających dzieci.

Na podstawie udzielonych odpowiedzi można ustalić, jak przepisy rozumieją organy podatkowe. O tym, czy zgodzą się z nimi sądy, przekonamy się dopiero za kilka miesięcy. Wtedy bowiem powinny trafić na wokandę pierwsze sprawy dotyczące zwolnień z VAT usług w zakresie opieki medycznej.

Pierwszy problem, który budzi wątpliwości, to opłaty za pobieranie i przechowywanie krwi pępowinowej. Wydawałoby się, że jest to typowy przykład działań profilaktycznych. Krew taka może być bowiem wykorzystana w przyszłości w leczeniu wielu chorób, np. białaczki.

Pytanie o krew pępowinową

Zdaniem fiskusa opłaty takie, co do zasady, powinny być jednak obciążone 23-proc. stawką. Tak wynika z odpowiedzi Izby Skarbowej w Warszawie z 22 marca 2011 (IPPP3/443-24/11-2/JF). Z pytaniem wystąpiła spółka, w ramach której działa niepubliczny zakład opieki zdrowotnej (dalej NZOZ). Jej usługi obejmują preparatykę i testowanie (badanie) krwi pępowinowej oraz zamrażanie i przechowywanie komórek macierzystych.

Krew pobierana jest przez wykwalifikowany personel medyczny, zgodnie ze standardem opracowanym przez radę naukowo-medyczną, tj. działające przy wnioskodawcy ciało złożone z naukowców i lekarzy specjalistów z dziedziny hematologii, neurologii, genetyki, transfuzjologii i transplantologii. Pobranie krwi następuje w miejscu porodu.

Spółka pobiera dwa rodzaje opłat: za pobranie i badanie krwi oraz za jej przechowywanie. Jej zdaniem są one zwolnione z VAT. Są bowiem wykonywane przez NZOZ i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Orzecznictwo ETS

Spółka powołała się m.in. na wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 10 czerwca 2010 w sprawie CopyGene A/S (C-262/08) i w sprawie Future Health Technologies Ltd. (C-86/09).

Co prawda ETS wskazał w nich, że skoro usługi przechowywania krwi mają wyłącznie gwarantować, że określone środki będą dostępne w ramach leczenia (gdy ewentualnie stanie się ono konieczne), to nie jest to działanie mające służyć przeszkodzeniu, unikaniu lub zapobieganiu chorobom, urazom lub problemom zdrowotnym bądź wykrywaniu stadiów ukrytych lub początkowych chorób. Jednocześnie jednak zauważył, że tego typu usługi można ewentualnie uznać za czynności ściśle związane z opieką medyczną lub szpitalną.

W orzeczeniu w sprawie CopyGene czytamy: „Wystarczająco ścisły związek między z jednej strony opieką szpitalną i medyczną, które stanowią świadczenie główne, i z drugiej strony działalnością będącą przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, występowałby bowiem wyłącznie w dwóch przypadkach: po pierwsze, gdyby stan wiedzy medycznej pozwalał na wykorzystanie lub wymagał wykorzystania pępowinowych komórek macierzystych dla leczenia danej choroby lub w celu jej zapobiegania, po drugie, gdyby choroba ta występowała lub mogła wystąpić w szczególnym przypadku”.

Ponadto Trybunał potwierdził, że to do sądów krajowych należy (w miarę potrzeby) ustalenie, czy badanie krwi pępowinowej ma rzeczywiście umożliwić diagnozę lekarską (i nie jest jedynie częścią składową badania żywotności komórek macierzystych), a tym samym jest działaniem o celu profilaktycznym objętym zwolnieniem z VAT.

Spółka podkreśliła, że ETS orzekał, analizując stan wiedzy medycznej sprzed kilku lat. Można więc założyć, że przy uwzględnieniu stwierdzonych naukowo możliwości wykorzystania usług przechowywania krwi pępowinowej do celów profilaktycznych oraz pośrednio terapeutycznych opinie ETS o możliwości zastosowania zwolnienia opisanych usług jako medycznych byłyby jednoznaczne.

Za prawem do zwolnienia, zdaniem spółki, przemawiają cztery przypadki wykorzystania przechowywanej przez nią krwi pępowinowej.

Decyduje cel

Izba skarbowa nie zgodziła się ze spółką. Jej zdaniem zwolnione z VAT powinny być tylko opłaty, gdy później okazywało się, że krew jest wykorzystywana w leczeniu. Zdaniem izby „każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej przez zakład opieki medycznej na rzecz pacjenta.

Zauważyć bowiem należy, iż nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia”.

Dalej w interpretacji czytamy: „przechowywana krew pępowinowa w ciągu dwóch lat była wykorzystana cztery razy do przyczepów (...) Pozostałe przypadki pobierania, badania i przechowywania krwi pępowinowej, która zawiera komórki macierzyste, należy uznać za działania medyczne, jednakże służące wyłącznie potencjalnemu wykorzystaniu w procesie leczenia, bowiem ich przechowywanie nie jest związane z opieką medyczną przeprowadzoną, rozpoczętą ani też planowaną”.

Trudno się zgodzić z taką argumentacją. Izba nie zauważa bowiem, że krew zawsze pobierana jest w tym samym celu: aby ewentualnie wykorzystać ją w leczeniu. Poza tym nie wyjaśnia, jak w praktyce powinny wyglądać zaproponowane przez nią rozliczenia. Czy po wykorzystaniu krwi spółka ma wystawić fakturę korygującą dotyczącą wcześniej wniesionej opłaty?

Za obciążeniem VAT opłaty za pobranie krwi pępowinowej opowiedziała się także Izba Skarbowa w Katowicach w odpowiedzi z 19 kwietnia 2011 (IBPP4/443-87/11/AZ).

Szkoła rodzenia

Podatku nie trzeba doliczać do opłat za szkołę rodzenia prowadzoną przez zespół zakładów opieki zdrowotnej. Potwierdza to interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 kwietnia 2011 (IBPP4/443-126/11/AZ).

Zgodziła się, że jest to działanie mieszczące się w pojęciu profilaktyki. Są to bowiem wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, czyli działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobie (bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu) przed jej rozwinięciem, poprzez wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka zachorowania.

Izba zwróciła także uwagę na brzmienie art. 3 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej. Mówi on, że świadczeniem zdrowotnym są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych, regulujących zasady ich wykonywania, w  szczególności związane z opieką nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem.

W podsumowaniu odpowiedzi czytamy, że opisane we wniosku „usługi, chociaż nie służą bezpośrednio leczeniu, to niewątpliwie celem ich jest zapobieganie chorobom, w tym konkretnym przypadku powikłaniom i komplikacjom związanym z ciążą, porodem i okresem poporodowym oraz ochroną zdrowia zarówno kobiety ciężarnej, jak i jej dziecka.