Dodatkowo ustawodawca błędnie wdrożył przepisy unijne dotyczące zwolnienia transakcji, których przedmiotem są udziały.
Problematyczne regulacje unijne…
Przepisy unijne dotyczące zwolnienia z VAT usług finansowych znajdują się obecnie w art. 135 dyrektywy 2006/112. Istota tych regulacji nie zmieniła się od lat 70. XX w., kiedy przepisy te zostały wprowadzone wraz z VI dyrektywą VAT.
Od tamtego czasu instytucje finansowe stworzyły wiele nowych produktów i wypracowały nowe metody komunikacji z klientami.
Obecnie przy świadczeniu usług finansowych często bierze udział wiele podmiotów, z których część trudno jest jednoznacznie zakwalifikować jako klasyczne instytucje finansowe. Nie zaskakuje zatem, że przepisy odpowiadające potrzebom rynku sprzed 30 lat nie będą mogły być skutecznie stosowane także obecnie.
W Unii Europejskiej wielokrotnie zwracano uwagę, że definicje usług finansowych są przestarzałe, co prowadzi do problemów w ich interpretacji i zastosowaniu. W związku z tym podjęto próbę modernizacji i uszczegółowienia definicji usług finansowych zawartych w dyrektywie 2006/112, lecz projekty aktów prawnych w tym zakresie nie zostały do tej pory przyjęte.
…i kłopoty polskich podatników
Wdrożenie postanowień dyrektywy 2006/112 do polskich przepisów ustawy o VAT spowodowało, że problemy związane z zastosowaniem przepisów dotyczących zwolnienia z VAT usług finansowych zaczęły dotykać także polskich podatników.
Najnowsze interpretacje przepisów w tym zakresie wskazują, że organy podatkowe przyjmują zbyt rygorystyczną wykładnię, szczególnie jeśli chodzi o usługi pośrednictwa. O ile zwolnienia z VAT usług finansowych należy interpretować ściśle, gdyż są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, o tyle w procesie wykładni tych przepisów konieczne jest uwzględnienie realiów obecnego rynku usług finansowych, który dynamicznie się rozwija.
Przy stosowaniu zwolnień z opodatkowania usług finansowych powinno się brać pod uwagę specyfikę obecnego rynku, nie ograniczając prawa do skorzystania ze zwolnienia tylko ze względu na narzędzia wykorzystywane przy świadczeniu usługi (w tym ewentualne wykorzystanie Internetu).
Czym jest pośrednictwo finansowe
Poszukując odpowiedzi na pytanie, które usługi należy zakwalifikować jako pośrednictwo finansowe w rozumieniu ustawy o VAT, warto przeanalizować orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczące usług finansowych >patrz ramka. Wiele ze znaczących wyroków w tym zakresie zostało wydanych jeszcze na gruncie VI dyrektywy VAT.
Wynika z nich, że pośrednictwo finansowe można zdefiniować jako działalność podmiotu, którego celem jest skojarzenie instytucji finansowej zainteresowanej sprzedażą oferowanych przez nią produktów finansowych z podmiotem, który jest zainteresowany skorzystaniem z danego produktu finansowego.
Sama osoba pośrednika i model organizacyjny, w ramach którego świadczy on usługi pośrednictwa, pozostaje bez znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT.
Niemniej w ramach świadczonych usług pośrednik nie może wykonywać jedynie czynności technicznych związanych z zawieraniem umowy (w praktyce pośrednictwem nie będzie działalność podatnika ograniczająca się jedynie do przekazywania informacji czy do czynności związanych z przetwarzaniem formularzy).
Przez Internet
Cechy pośrednictwa finansowego, na które wskazuje Trybunał, są na tyle ogólne, że do momentu wprowadzenia bardziej szczegółowych regulacji prawnych w tym zakresie ścisłe interpretowanie zwolnień dotyczących usług finansowych powinno być dokonywane ze szczególną ostrożnością.
Dotyczyć to powinno przede wszystkim usług pośrednictwa finansowego świadczonych przy użyciu środków, które nie istniały w momencie wprowadzenia zwolnień do unijnego porządku prawnego. Chodzi tu zwłaszcza o usługi wykonywane za pośrednictwem Internetu.
Tymczasem interpretacje organów podatkowych wydawane na gruncie obecnych przepisów o VAT wskazują na możliwość wyłączenia ze zwolnienia usług świadczonych za pośrednictwem portali internetowych.
Wniosek o restrykcyjnym podejściu fiskusa można wyprowadzić przykładowo z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2011 (ILPP1/443-139/11-4/NS), w której odmówiono podatnikowi prawa zastosowania zwolnienia z VAT w stosunku do usług pośrednictwa finansowego świadczonych za pośrednictwem portali internetowych. Chociaż podatnik wskazał, że jego usługi co do zasady wypełniały cechy pośrednictwa finansowego prezentowane w orzecznictwie ETS, organ podatkowy pomijając racjonalne uzasadnienie stwierdził, że faktycznie świadczy on usługi marketingowe.
Brak możliwości stosowania zwolnienia z VAT tylko ze względu na wykorzystanie przez podatników medium, jakim jest Internet, nie znajduje oparcia ani w polskiej ustawie o VAT, ani w dyrektywie 2006/112, ani też w orzecznictwie ETS.
Usługi pośrednictwa finansowego nie tracą swojego charakteru niezależnie od metod, mechanizmów czy środków, za pomocą których są świadczone, o ile w ich ramach dochodzi do skojarzenia potencjalnego klienta z instytucją finansową, przekazywania informacji i zawarcia umów.
Należy podkreślić, że cechy pośrednictwa mogą być spełnione także przez podatników wykorzystujących internetowe platformy transakcyjne.
Obrót udziałami ze stawką podstawową
Omawiając obecnie obowiązujące przepisy regulujące opodatkowanie usług finansowych, nie można pominąć błędu ustawodawcy przy wdrożeniu dyrektywy 2006/112.
Przepisy wspólnotowe wprost przewidują zwolnienie z VAT usług, łącznie z pośrednictwem, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach. Na gruncie polskich przepisów o VAT obowiązujących do końca 2010 r. zwolnione były również usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów.
Niestety, w obecnym brzmieniu polskiej ustawy o VAT pominięto zwolnienie z VAT dla transakcji, których przedmiotem są udziały. Zwolnienie ograniczono tylko do instrumentów finansowych, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi oraz usług pośrednictwa w tym zakresie.
Termin instrumenty finansowe, obejmujący papiery wartościowe, w tym akcje i instrumenty niebędące papierami wartościowymi, włączając instrumenty pochodne nie obejmuje udziałów.
W tym momencie trudno rozstrzygnąć, na jakiej podstawie polski ustawodawca zdecydował się zróżnicować zasady opodatkowania VAT pośrednictwa w zakresie sprzedaży udziałów i w zakresie sprzedaży akcji.
Obserwując ostatnie zmiany w przepisach, trudno ustalić, czy usunięcie z ustawy o VAT zwolnienia w zakresie pośrednictwa w sprzedaży udziałów było działaniem celowym czy może przeoczeniem ustawodawcy.
Niezależnie od przyczyny takie rozwiązanie jest ewidentną pomyłką ustawodawcy. Podatnicy mają możliwość korzystania ze zwolnienia, powołując się bezpośrednio na brzmienie dyrektywy 2006/112. Jednak jeśli pomyłka ta nie zostanie usunięta, w praktyce może prowadzić do sporów z organami podatkowymi.
Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości
W orzeczeniu z 13 grudnia 2001 (w sprawie C-235/00, między Commissioners of Customs & Excise a CSC Financial Services Ltd.)
Trybunał uznał, że „pośrednictwo” w rozumieniu art. 13 część B lit. d) pkt 1 – 5 VI dyrektywy to działalność, która może obejmować między innymi: wskazywanie okazji do zawarcia umowy, kontaktowanie się ze stronami transakcji, negocjowanie warunków świadczeń wzajemnych.
W ocenie Trybunału pośrednik powinien uczynić wszystko, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a w zamian za swoje usługi powinien otrzymywać odrębne wynagrodzenie. Zdaniem ETS nie będzie pośrednictwem wykonywanie jedynie części czynności faktycznych związanych z zawarciem umów.
Kolejnym ważnym wyrokiem jest orzeczenie z 21 czerwca 2007 (w sprawie C-453/05, Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde), w którym Trybunał podkreślił, że zwolnienie z VAT na mocy art. 13 część B lit. d) pkt 1 VI dyrektywy ma charakter przedmiotowy, czyli niezależny od podmiotu świadczącego te usługi, a model organizacyjny, w ramach którego podatnik świadczy usługi, nie ma wpływu na możliwość jego zastosowania.
W ocenie Trybunału działalność pośrednika, która podlega zwolnieniu, może się ograniczać do wskazywania okazji do zawarcia umowy dotyczącej produktu finansowego.
Komentarz
Zbyt restrykcyjne stosowanie przez organy podatkowe przepisów dotyczących zwolnień z VAT usług finansowych będzie zapewne prowadziło do sporów z podatnikami. Jest dosyć prawdopodobne, że wykładnią tych regulacji w najbliższym czasie zajmą się polskie sądy administracyjne.
Bez wątpienia ani przepisy ustawy o VAT, ani dyrektywy 2006/112, ani orzecznictwo ETS nie dają precyzyjnych wskazówek co do istoty pośrednictwa finansowego, które jest objęte zwolnieniem z VAT.
Dlatego przy ograniczaniu prawa podatnika do zastosowania zwolnień organy podatkowe powinny działać ostrożnie, w szczególności jeśli chodzi o wykorzystywanie przy świadczeniu usług narzędzi, które nie istniały ponad 30 lat temu, czyli w okresie wprowadzania omówionych przepisów do porządku prawnego UE (np. Internetu).
W tym kontekście konieczne byłoby uszczegółowienie i zaktualizowanie zwolnień dotyczących usług finansowych w regulacjach prawnych, zwłaszcza na poziomie UE, tak aby zapewnić jednolite ich stosowanie we wszystkich państwach członkowskich.
Autorka jest doradcą podatkowym, starszą konsultantką podatkową w kancelarii Olesiński & Wspólnicy
Autor jest konsultantem podatkowym w kancelarii Olesiński & Wspólnicy
Czytaj również:
Zobacz serwisy:
»
Co i jak podlega opodatkowaniu
»
Usługi finansowe i pośrednictwa finansowego
»
Zobacz poradnik: Zmiany w VAT w 2011 r.
