Sprzedaż towaru z akcyzą wyklucza zwolnienie z VAT

- Od 1993 r. do końca 2010 r. byłem czynnym podatnikiem VAT, w tym do listopada 2007 wykonywałem wyłącznie czynności opodatkowane VAT, a  od  grudnia 2007 do grudnia 2010 wyłącznie czynności zwolnione z VAT. W grudniu 2010 złożyłem aktualizację VAT-R i wybrałem zwolnienie podmiotowe od 1 stycznia 2011. Teraz chcę sprzedać samochód. Jest to samochód „ciężarowy uniwersalny” (z kratką).

Kupiłem go w marcu 2001 za ok. 25 tys. zł, odliczyłem od  niego 100 proc. VAT i zaliczyłem go do środków trwałych. Wobec tego czy:

– sprzedaż tego samochodu jest zwolniona z VAT, czy musi być opodatkowana (bo miałem prawo do odliczenia 100 proc. VAT i z niego skorzystałem),

– sprzedaż tego samochodu uniemożliwia mi dalsze korzystanie ze zwolnienia podmiotowego (wg art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy),

– czy muszę skorygować podatek naliczony, odliczony przy zakupie?

– pyta czytelnik.

Najprościej odpowiedzieć na ostatnie pytanie. Czytelnik nie musi korygować podatku naliczonego, ponieważ upłynął już pięcioletni okres, w którym taki obowiązek istnieje. Przypomnijmy, że w przypadku środków trwałych korekty dokonuje się w ciągu pięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (art. 91 ust. 2 ustawy o VAT).

Odliczyłeś, płacisz VAT

Pytania pierwsze i drugie wiążą się ze sobą. Zasadniczo sprzedając ten samochód, czytelnik powinien naliczyć VAT według 23 proc. stawki, bo kupując auto z kratką, skorzystał z odliczenia pełnej kwoty VAT.

Czytelnik słusznie zauważa, że zwolnienie z VAT dla sprzedaży towarów używanych ma zastosowanie pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT; wyjątkiem są samochody osobowe i inne pojazdy, których sprzedaż również jest zwolniona z VAT, mimo że przy ich nabyciu przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia tylko 50 lub 60 proc. podatku).

Akcyzowe bez zwolnienia

Zasadą jest też, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT, jeśli podatnik wybrał zwolnienie podmiotowe z VAT. Pytanie tylko, czy czytelnik ma prawo z tego zwolnienia skorzystać. Wątpliwości nasuwa wspomniany przez niego art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem zwolnień podmiotowych nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, z wyjątkiem energii elektrycznej i wyrobów tytoniowych. Zasadniczo czynności odnoszące się do samochodów osobowych podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (jakie, mówi o tym art. 100 ustawy o podatku akcyzowym).

Jaki samochód jest osobowy

Określenie „samochód osobowy” może być tu mylące. Nie chodzi bowiem o definicję z ustawy o VAT (tym bardziej o obowiązującą w 2001 r., kiedy to czytelnik kupił auto z kratką i zaliczył je do ciężarowych).

W rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zasadniczo do przewozu osób

W rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. CN oznacza Nomenklaturę Scaloną stosowaną przez Unię Europejską w taryfie celnej.

Nomenklatura Scalona jest zamieszczona w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej taryfy celnej (DzU UE.L.87.256.1 ze zm.).

Załącznik ten jest co roku zmieniany na podstawie rozporządzenia Komisji Europejskiej, obowiązującego od 1 stycznia następnego roku po jego wydaniu.

Kod 8703 obejmuje „pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Tu również, podobnie jak w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, użyte jest sformułowanie „zasadniczo do przewozu osób".

Zwrócił na to uwagę WSA w Warszawie w wyroku z 28 kwietnia 2008 (III SA/Wa 271/2008): „W opinii sądu powyższe sformułowanie, stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN, zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego, a nie innego kodu CN.

Aby dany pojazd mógł być objęty pozycją CN 8703, musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. (...)

Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności sprawy wynikać będzie, iż pojazd samochodowy nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, oczywistą konsekwencją tego faktu będzie to, że nie będzie mógł być sklasyfikowany do kodu 8703, objęty będzie więc kodem 8704 – pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Należy pamiętać, że nawet jeżeli pojazd ma wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, nie przekreśla to jego głównej funkcji przewozu osób.

„Możliwość przewożenia towarów, nawet w znacznej ilości, stanowi jego funkcję dodatkową, lecz nie przeważającą. Oceny, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym, dokonujemy natomiast z punktu widzenia istnienia cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową" – stwierdził WSA w Gdańsku w wyroku z 22 marca 2011 (I SA/Gd 1337/10).

Klasyfikacji pojazdów dla celów podatku akcyzowego nie ustala się też na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy te odnoszą się jedynie do potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają zastosowania do ustalania akcyzy – przypomniał gdański WSA we wspomnianym wyroku z 22 marca 2011.

Jeżeli pojazd czytelnika nie spełnia tej definicji, to nie dotyczą go zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym. Jeśli jednak mieści się w jej ramach, to wówczas auto czytelnika jest towarem opodatkowanym akcyzą.

Liczy się zasada

Pozostaje jeszcze tylko jedna kwestia, czy w rozumieniu art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o VAT chodzi o sytuację, gdy dany towar generalnie podlega akcyzie, czy tylko o sytuację, gdy konkretna dostawa, dokonywana przez podatnika, jest opodatkowana podatkiem akcyzowym.

Można spotkać się z opinią, że jeśli od samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją zapłacono już należną akcyzę w kraju (po jego sprowadzeniu), to późniejsza jego sprzedaż nie będzie już jej podlegała. Taki pogląd wyraził Adam Bartosiewicz w artykule „Zwolnienie przy  handlu autami”. „Jeśli więc – jak wyjaśniał – przedsiębiorca sprowadzający samochody osobowe z zagranicy będzie je sprzedawał przed rejestracją w kraju, to wówczas prawidłowe rozliczenie akcyzy od importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego powoduje, że sprzedaż nie będzie już opodatkowana akcyzą. (...)

Sprzedaż samochodów w kraju nie jest bowiem opodatkowana akcyzą (ze względu na jednofazowe opodatkowanie – przyp. K.J.). Literalne brzmienie przepisów wskazywałoby zatem na to, że przedsiębiorca ma prawo do zwolnienia podmiotowego od VAT (do czasu, aż nie przekroczy limitu)”. Niestety, orzeczenia sądów idą w całkiem przeciwnym kierunku.

Na ten temat wypowiedział się m.in. WSA w Bydgoszczy w wyrokach z 2 sierpnia 2006 (I SA/ Bd 328/06) i z 21 listopada 2007 (I SA/Bd 648/07). W obu stwierdził: „okoliczność czy w konkretnej sprawie sprzedaż samochodów podlegała podatkowi akcyzowemu nie ma decydującego znaczenia dla jej rozstrzygnięcia. Istotny jest sam fakt wykonywania dostaw towarów akcyzowych.

W konsekwencji skarżący nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług”.

Argumentację tę podtrzymał NSA (wyrok z 21 lutego  2008, I FSK 408/07).

Od tego wyroku upłynęło trochę czasu, ale orzecznictwo sądów jest w tej kwestii jednolite. Oto najnowsze przykłady:

- w wyroku z 15 grudnia 2010 (I SA/Sz 545/10) WSA w Szczecinie stwierdził, że podatnik nie mógł skorzystać ze zwolnienia podmiotowego, o  którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, ponieważ art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. b wyłącza stosowanie tych zwolnień wobec podatników dokonujących dostaw (m.in.) towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, natomiast (...) samochody osobowe (kod CN  8703) zaliczane są do wyrobów akcyzowych;