Decyzja w akcyzie bez wpływu na podstawę opodatkowania VAT

Co do zasady wysokość VAT uzależniona jest wprost od otrzymanego wynagrodzenia. Zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy o VAT w przypadku dostawy wyrobów akcyzowych podstawą opodatkowania objęta jest również kwota podatku akcyzowego.

Czy to oznacza, że podstawę opodatkowania VAT stanowi suma wynagrodzenia (cena) i doliczonej później (po  transakcji) kwoty akcyzy?

Niekorzystna praktyka

Za poglądem, że podstawa opodatkowania VAT wyrobów akcyzowych może przewyższać wynagrodzenie (cenę) należne sprzedawcy właśnie z uwagi na doliczenie kwoty akcyzy, opowiadają się niektóre organy podatkowe.

Szczególnie widoczne jest to w postępowaniach prowadzonych w odniesieniu do dystrybutorów lekkiego oleju opałowego; organy określając im zobowiązanie w akcyzie, automatycznie wymierzają zobowiązanie w VAT w wysokości wyższej od zadeklarowanej.

Przykład

Spółka X przy sprzedaży oleju opałowego pobiera od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze. Kontrola stwierdza jednak, że niektóre z tych oświadczeń nie zawierają istotnych elementów, które powinny się w nich znaleźć.

W konsekwencji organ podatkowy określa spółce zobowiązanie w akcyzie według stawki sankcyjnej (2000 zł od 1000 l zamiast 232 zł). Na podstawie decyzji dotyczącej akcyzy organ określa zobowiązanie w VAT, uznając, że zwiększenie kwoty akcyzy z tytułu sprzedaży zwiększa także VAT od transakcji.

Ten schemat opodatkowania – gdyby oczywiście uznać go za prawidłowy – mógłby zostać zastosowany do dostawy wszelkich wyrobów akcyzowych, od której sprzedawca odprowadził akcyzę w niewłaściwej wysokości. Bez znaczenia byłby powód zaniżenia zobowiązania w akcyzie.

Przykład

Spółka X sprzedała towar, uznając, że nie jest on wyrobem akcyzowym. Po pewnym czasie otrzymała jednak klasyfikację statystyczną tego towaru wskazującą, że należy go klasyfikować pod odpowiednim kodem CN właściwym dla wyrobu objętego akcyzą. Stosując się do tej klasyfikacji, spółka zapłaciła zaległą akcyzę wraz z należnymi odsetkami. Gdyby przyjąć stanowisko organów podatkowych, należałoby także odprowadzić VAT do urzędu skarbowego.

Aby przekonać się, że w obrocie krajowym nie ma obowiązku naliczenia VAT od kwoty przewyższającej wynagrodzenie podatnika z racji naliczenia akcyzy, należy zwrócić uwagę na treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który wskazuje, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót.

Obrotem natomiast jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Przywołany przepis wyraża podstawową zasadę opodatkowania konsumpcji, zgodnie z którą podatek od towarów i usług faktycznie ma obciążać ostatecznego odbiorcę towaru lub usługi, a dla podatnika tego podatku jest całkowicie neutralny.

Oznacza to, że podatek od towarów i usług jest liczony z uwzględnieniem kwoty uzyskanej (należnej) od nabywcy towaru. „Przerzucalność” VAT na nabywcę towarów powoduje, że podatek ten nie może być liczony od wyższej podstawy niż wynagrodzenie faktycznie uzyskane (należne) od nabywcy.

Jeżeli zatem (w uproszczeniu) dane wyroby akcyzowe zostały sprzedane za np. 50 000 zł, to niezależnie od tego czy akcyza od  tych wyrobów wynosi 10 000 zł czy 60 000 zł, za podstawę opodatkowania VAT należy przyjąć kwotę 50 000 zł.

Pomocna wykładnia literalna...

Przedsiębiorcy, którym organy podatkowe próbują doliczyć VAT, mają jednak ważne argumenty umożliwiające skuteczną obronę.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na literalne brzmienie przepisów. Z treści art. 29 ust. 20 ustawy o VAT wynika, że podstawa opodatkowania, którą stanowi obrót, obejmuje podatek akcyzowy. Użyty w tym przepisie zwrot „obejmuje” nie jest równoznaczny ze stwierdzeniem, że akcyza „zwiększa” podstawę opodatkowania w VAT.

Norma taka ma na celu jedynie potwierdzenie, że podatek od towarów i usług jest naliczony również od uwzględnionego w cenie podatku akcyzowego, a nie „obok” tego podatku. Ponieważ sposób obliczania VAT od wyrobów objętych jednocześnie podatkiem akcyzowym jest w istocie nakładaniem podatku od podatku (VAT obliczany jest częściowo od kwoty podatku akcyzowego), wprowadzenie takiej normy było celowe dla uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie.

Nie oznacza to jednak wyłomu od zasady opodatkowania konsumpcji, a  więc konstruowania podstawy opodatkowania VAT na podstawie faktycznie uzyskanego (należnego) wynagrodzenia od nabywcy. Jedynie w przypadku otrzymania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze mających bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych obrót należy powiększyć o ich wartość.

Warto także zauważyć, że w odniesieniu do importu towarów przepisy wyraźnie wskazują, że kwota akcyzy powiększa podstawę opodatkowania VAT .

Inaczej w obrocie zagranicznym

W przypadku transakcji międzynarodowych – importu lub wewnątrz- wspólnotowego nabycia towarów (WNT) – nie ulega wątpliwości, że kwota akcyzy zwiększa podstawę opodatkowania VAT. W wypadku importu towarów wskazuje na to art. 29 ust. 13 i 14 ustawy o VAT, a w wypadku WNT – art. 31 ust. 2 pkt 1 i ust. 4. Przepisy te odzwierciedlają zasadniczo przepisy wspólnotowe (odpowiednio dla WNT art. 84, dla importu art. 86 dyrektywy 112).

Mechanizm ten gwarantuje, że podstawa opodatkowania WNT lub importu towarów będzie porównywalna do podstawy opodatkowania dostaw krajowych. Zanim bowiem sprzedawca krajowy naliczy marżę na danej transakcji, ponosi koszty różnych opłat i podatków, w tym akcyzy, które mają charakter cenotwórczy.

Przedsiębiorca polski, który nabywa wyroby akcyzowe z terytorium innego kraju członkowskiego UE, z uwagi na konsumpcyjny charakter akcyzy, także zasadniczo będzie musiał ją naliczyć w kraju. Nie sposób zatem byłoby zaakceptować odmienność, która prowadziłaby do niższego „ovatowania" transakcji międzynarodowej z uwagi właśnie na to, że kwota akcyzy regulowana jest nie w cenie nabytego towaru, ale już przez samego nabywcę.

Gdyby zatem przy transakcjach międzynarodowych nie było obowiązku doliczenia przez nabywcę kwoty zapłaconej akcyzy do podstawy opodatkowania VAT, oznaczałoby to, że podatek ten nie jest naliczany od całości kosztów, które nabywca poniósł bezpośrednio na nabycie tego towaru.

A to powodowałoby naruszenie warunków konkurencji m.in. dlatego, że dla podatników zwolnionych z VAT bardziej opłacalne byłoby kupowanie towarów za granicą z uwagi właśnie na niższą podstawę opodatkowania i w konsekwencji mniejszy VAT, którego nie mają prawa odliczyć.

Ustawa o VAT nie przewiduje zatem, by tak samo było w dostawach krajowych.

...prowspólnotowa...

Kwestią ustalenia podstawy opodatkowania wielokrotnie zajmował się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Przykładowo w orzeczeniu z 24 października 1996, w sprawie C-317/94 Elida Gibbs Ltd, wskazał, że „nie byłoby zgodne z dyrektywą, gdyby podstawa opodatkowania użyta do obliczenia podatku należnego od producenta jako podatnika przekraczała kwotę ostatecznie przez niego otrzymaną.

Gdyby bowiem tak było, zasada neutralności VAT w stosunku do podatników, do których należy przecież producent, nie byłaby spełniona. W konsekwencji podstawą opodatkowania dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom (…)”. Tezę tę Trybunał powtórzył także w wyroku z 15 października 2002, w sprawie C-427/98 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec.

…oraz systemowa

Pogląd taki zgodny jest także z definicją ceny zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 o cenach (DzU nr 97, poz. 1050 ze zm.), zgodnie z którą cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.