To dlatego że zwolnienie obejmujące te usługi zmienia charakter z przedmiotowego na przedmiotowo-podmiotowy.

[srodtytul]Przerzucenie kosztów[/srodtytul]

Celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez refakturującego na tego, kto z danych usług faktycznie korzystał, mimo że refakturujący danej usługi nie wykonał. Refakturowanie jest zatem czynnością techniczną, która nie wiąże się ze zmianą charakteru samej usługi, bądź przekształceniem refakturowanej usługi w podlegającą innej stawce podatkowej.

Przy refakturowaniu bowiem istnieje domniemanie, że refakturujący jest świadczącym dane usługi, czyli niejako wchodzi w prawa i obowiązki podmiotu, który faktycznie je świadczy. Organy podatkowe przyznają, że konsekwencją jest to, że obydwaj podatnicy mają prawo (a w zasadzie obowiązek) zastosować stawkę podatku właściwą dla tej usługi.

Dalszą konsekwencją uznania odsprzedającego usługę za świadczącego jest konieczność odpowiedniego jej udokumentowania (fakturą VAT), zewidencjonowania jako sprzedaży w rejestrze VAT i wykazania w deklaracji rozliczeniowej [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 16 lipca 2010 r., IPPP1/443-516/10-2/ISZ)[/b].

[srodtytul]Z tą samą stawką[/srodtytul]

Zasadą jest, że nabytą usługę refakturujemy z właściwą dla niej stawką. Refakturując usługę zwolnioną, również stosujemy zwolnienie.

Do końca tego roku tak jest w przypadku usług edukacyjnych i usług medycznych zwolnionych z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link].

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma A zakupiła usługę szkoleniową z zakresu księgowości (usługa edukacyjna) dla trzech osób. Na szkolenie zostały delegowane dwie pracownice firmy A i pracownik firmy B (spółki zależnej). A obciążyła B kosztem szkolenia przypadającym na pracownika tej firmy (1/3 wartości usług).

Refakturując koszt usługi szkoleniowej, powinna zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.[/ramka]

[ramka][b]Przykład[/b]

Firma C zakupiła usługi stałej opieki medycznej w niepublicznym zakładzie zdrowia dla zainteresowanych pracowników.

Zgodnie z ustaleniami C obciąża pracowników kosztem tych usług. Refakturując je, powinna zastosować zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.[/ramka]

[srodtytul]Są wyjątki...[/srodtytul]

Nie zawsze jednak jest możliwe refakturowanie usług ze zwolnieniem z VAT, które przysługiwało w stosunku do nich pierwotnemu usługodawcy.

Przykładowo organy podatkowe powszechnie przyjmują, że refakturując usługi pocztowe, firmy nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 2 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Argumentują bowiem, że zwolnieniem tym są objęte usługi świadczone przez pocztę państwową o symbolu 64.11 PKWiU (z 1997 r.).

Zwolnienie to, zdaniem organów, ma charakter przedmiotowo-podmiotowy, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie do usług pocztowych świadczonych przez powołaną do tego instytucję, jaką jest poczta państwowa.

W konsekwencji, z uwagi na specyficzny przedmiotowo-podmiotowy charakter zwolnienia, nie może być ono stosowane do usług wykonywanych przez podmioty niebędące pocztą państwową.

Zatem refakturujące firmy nie mogą zastosować zwolnienia przy refakturze kosztów wysyłki (tak np. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 lipca 2009 r., ILPP2/443-596/09-4/EWW, wyrok WSA w Rzeszowie z 10 sierpnia 2009 r., I SA/ Rz 189/09[/b]).

[srodtytul]...będzie ich więcej[/srodtytul]

Zdecydowana większość zwolnień z VAT obowiązujących do końca 2010 r. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Dla ich zastosowania nie jest istotny status usługodawcy (firmy refakturującej).

Analiza zmian, które mają wejść w życie 1 stycznia 2011 r., wskazuje, że więcej zwolnień z VAT nabierze przedmiotowo-podmiotowego charakteru, jaki na gruncie dotąd obowiązującego stanu prawnego miały usługi poczty państwowej.

Problemowi temu przyjrzyjmy się na przykładzie usług w zakresie edukacji świadczonych przez jednostki, które uzyskały stosowną akredytację kuratorium oświaty, oraz usług w zakresie opieki zdrowotnej świadczonych przez niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej.

[srodtytul]Usługi edukacyjne[/srodtytul]

Do końca 2010 r. zwolnione z VAT było świadczenie usług w zakresie edukacji (ex 80 PKWiU). Jak już wskazałem, firmy refakturując usługi edukacyjne (szkoleniowe) mogły je stosować bez ograniczeń. Od 2011 r. zwolnieniu mają podlegać m.in. usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją (zob. nowy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT).

Zwolnienie to nabierze więc charakteru przedmiotowo-podmiotowego. Będzie mogło mieć zastosowanie wyłącznie do wskazanych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale świadczonych jedynie przez podmiot, który uzyskał na ich świadczenie akredytację kuratorium oświaty.

Zatem jeżeli refakturującym będzie firma, która stosownej akredytacji na daną usługę edukacyjną (szkoleniową) nie posiada, nie będzie mogła zastosować tego zwolnienia. Przyjmuje się bowiem, że refakturujący świadczy tę usługę, a więc aby zastosować zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, powinien posiadać stosowną akredytację.

[srodtytul]Świadczenia medyczne[/srodtytul]

Do końca 2010 r. zwolnione z VAT było również świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki medycznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2), klasyfikowane w grupowaniu ex 85 PKWiU. Firmy refakturujące usługi medyczne (ochrona zdrowia ludzkiego) mogły je stosować.

Od 2011 r. zwolnienie ma objąć m.in. usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (zob. nowy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Również to zwolnienie nabierze więc charakteru przedmiotowo-podmiotowego. Będzie mieć zastosowanie wyłącznie do wskazanych usług w zakresie opieki medycznej świadczonych wyłącznie przez podmioty wymienione w art. 43 ustawy o VAT, tj. m.in. przez zakłady opieki zdrowotnej.

Zatem jeżeli refakturującym będzie firma, która nie jest zakładem opieki zdrowotnej, nie będzie mogła zastosować zwolnienia do refakturowanych na pracowników, czy inne firmy, kosztów opieki zdrowotnej.

[srodtytul]Z pocztowymi ten sam problem[/srodtytul]

Wspomniałem tu o zwolnieniach dotyczących najczęściej refakturowanych usług w zakresie edukacji i ochrony zdrowia. Trzeba jednak mieć na uwadze, że zakres zwolnień dotyczący tych usług jest szerszy i obejmuje m.in. usługi edukacyjne świadczone przez przedszkola, szkoły, uczelnie (zob. art. 43 ust. 1 pkt 26 – 29 ustawy o VAT) czy usługi medyczne świadczone przez lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne (zob. art. 43 ust. 1 pkt 18 – 20 ustawy o VAT).

Również zwolnienie usług pocztowych zachowuje charakter przedmiotowo-podmiotowy, pomimo rozszerzenia zakresu jego stosowania z usług świadczonych przez pocztę państwową (64.11 PKWiU) na usługi pocztowe oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną, realizowane przez operatorów obowiązanych do świadczenia powszechnych usług pocztowych (zob. nowy art. 43 ust. 1 pkt 17 ustawy o VAT).

A więc refakturując usługi pocztowe, firmy w dalszym ciągu nie będą mogły stosować zwolnienia z VAT.

[ramka][b]Brak definicji[/b]

Polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia refakturowania kosztów ani refakturowania usług. Z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika jednak, że gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Co prawda od 1 grudnia 2008 r. obowiązuje art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Jednak przepis ten jedynie doprecyzowuje, w jaki sposób jest określana podstawa opodatkowania przy świadczeniu usług o podobnym charakterze do usług m.in. pośrednictwa, jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w ich świadczeniu; nie zawiera natomiast definicji refakturowania. Niemniej potwierdza dopuszczalność refakturowania usług rozumianego jako ich odprzedaż bez zmiany ich charakteru.

Oznacza to, że refakturujący daną usługę nabytą we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Tym samym podatnik będzie uważany za świadczącego daną usługę, a nie za wykonującego usługę pośrednictwa (tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 maja 2010 r., ILPP2/443-528/10-2/JK).[/ramka]

[ramka][b]Nie zawsze można[/b]

W praktyce refakturowanie bywa rozumiane dwojako:

- jako fakturowanie kosztów ubocznych służących właściwej realizacji świadczenia głównego,

- jako rozliczenie kosztów pomiędzy jednostkami, niezwiązane z żadnym świadczeniem głównym.

Jako przykład pierwszego sposobu rozumienia tego pojęcia można wskazać refakturowanie mediów przy wynajmie lokali czy refakturowanie kosztów wysyłki przy sprzedaży wysyłkowej. Należy zwrócić uwagę, że akceptacji dopuszczalności tak rozumianej refaktury zagraża koncepcja jednolitości świadczenia złożonego.

Opierając się na tej koncepcji, w ślad za [b]wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 8 grudnia 2008 r. (I SA/Wr 881/08)[/b], organy podatkowe zaczęły kwestionować możliwość refakturowania kosztów ubezpieczenia przy umowie leasingu [b](tak interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 sierpnia 2010 r., ILPP2/443-842/10-3/AK; prawidłowość takiego postępowania potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 listopada 2010 r., I FPS 3/10).[/b]

Natomiast jako przykład drugiego sposobu rozumienia tego pojęcia można wskazać przerzucanie kosztów poniesionych przez firmę za inny podmiot, w szczególności spółkę zależną lub powiązaną (np. zakup usług przez jedną firmę z grupy na rzecz całej grupy i następnie rozliczenie kosztów pomiędzy firmami z grupy), czy pracowników (np. zakup usług medycznych dla celów osobistych pracowników i następnie obciążenie ich kosztem poszczególnych pracowników). [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym prowadzącym własną kancelarię podatkową[/i]