Firmy, które kupują świadczenia, aby udostępnić je zatrudnionym, nie są pewne, w jaki sposób rozliczać VAT od takich transakcji. Świadczy o tym pytanie uczelni.

[b]- Dla swoich pracowników kupujemy dwa rodzaje pakietów sportowo-rekreacyjnych. Pierwszy obejmuje jedynie możliwość korzystania z obiektów sportowych (bez dodatkowych świadczeń, np. zajęć prowadzonych przez trenera). Jest on opodatkowany 7-proc. stawką VAT. Drugi umożliwia wzięcie udziału w treningach pod okiem instruktora.

Zajęcia te obciążone są 22-proc. podatkiem. Ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych uczelnia pokrywa 50 proc. kosztów za wynajem obiektów sportowych lub udział w zajęciach. Drugą połowę płacą pracownicy. Jaką stawkę VAT należy zastosować do płatności przez nich dokonywanych?[/b]

Zgodnie z ogólną regułą (wynikającą bardziej z przepisów Unii Europejskiej niż z polskich) każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębna transakcja. W konsekwencji należy je opodatkować według właściwych dla niej zasad. Od tej reguły są jednak wyjątki.

Nie należy rozdzielać kilku czynności w celu ich odrębnego opodatkowania, jeżeli jedna z nich ma charakter pomocniczy w stosunku do drugiej (czynności głównej).

Jakkolwiek zasada ta wydaje się prosta i jasna, to przy jej praktycznym zastosowaniu pojawiają się problemy. Nie zawsze można bowiem jednoznacznie rozstrzygnąć, czy mamy do czynienia z usługami odrębnymi, czy też z jednym świadczeniem złożonym. Ani [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawa o VAT[/link], ani dyrektywa 2006/112 nie definiują pojęcia świadczenia (usługi) głównego i pomocniczego.

Pomocne jest orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i polskich sądów administracyjnych. Można z niego wyciągnąć wniosek, że należy przede wszystkim brać pod uwagę aspekt ekonomiczny transakcji. Z usługą złożoną składającą się z wielu pojedynczych czynności (które w innych okolicznościach mogłyby być odrębnym przedmiotem opodatkowania) będziemy więc mieli do czynienia, gdy usługa pomocnicza dla klienta nie jest celem samym w sobie.

Chodzi o sytuacje, gdy usługa pomocnicza nie ma ekonomicznego sensu bez czynności głównej. Dotyczy to również jednoczesnego zakupu towaru i usługi.

[ramka][b]Przykład[/b]

Kupując towar, sprzedawca często oferuje jego dostawę do domu. Wtedy czynnością pomocniczą będzie dostarczenie zamówionego towaru, a sprzedaż towaru będzie czynnością główną.

Co się nie zmieni, nawet gdy w innych okolicznościach sprzedaż towaru i jego dowóz mogą być odrębnymi czynnościami, opodatkowanymi według odrębnych zasad (tak będzie, jeżeli towar kupimy od jednego podmiotu, a jego transport zamówimy w innej firmie).

Dlatego usługa dostarczenia towaru przez sprzedawcę powinna być traktowana jako pomocnicza do transakcji głównej (np. sprzedaży lodówki), czyli opodatkowana stawką właściwą dla dostarczanego towaru.[/ramka]

Z pytania czytelnika wynika, że uczelnia kupuje dla swoich pracowników dwa rodzaje pakietów. Pierwszy obejmuje możliwość skorzystania z obiektów sportowych (bez dodatkowych świadczeń). Drugi polega na umożliwieniu wzięcia udziału przez pracownika w zajęciach pod okiem profesjonalnego trenera.

Jeżeli uczelnia odsprzedaje usługi w ramach poszczególnych pakietów, to konsekwentnie powinna stosować stawkę wynikającą z faktur zakupu, przy założeniu że jest ona prawdziwa. Dlatego że jeśli uczelnia nabywa a następnie odsprzedaje odrębne usługi, które w żaden sposób nie są ze sobą powiązane (jedna grupa pracowników korzysta z jednego pakietu, a druga grupa z drugiego), to nie ma podstaw, aby te usługi traktować jako jedną (złożoną).

Inaczej byłoby, gdyby uczelnia wynajęła salę od jednego podmiotu i odrębnie kupiła usługę prowadzenia zajęć sportowych przez trenera, który w tej sali miałby je przeprowadzić. Wtedy nabyłaby odrębne usługi w celu wyświadczenia jednej usługi sportowo-rekreacyjnej.

To, że obejmowałaby ona również możliwość korzystania z obiektu sportowego (sali, szatni, prysznica), nie ma znaczenia dla sposobu jej opodatkowania. Są to bowiem jej niezbędne elementy. W tej sytuacji z ekonomicznego punktu widzenia nieracjonalne byłoby bowiem dzielenie jednej usługi na poszczególne czynności, z których się ona składa.

[ramka][b]Komentuje Konrad Piłat[/b]

[b]Usługi złożone[/b]

Problemem usług złożonych wielokrotnie zajmowały się sądy. Z ich wyroków wynika, że:

- jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej [b](tak ETS w wyroku z 27 października 2005 r., C-41/04);[/b]

- świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy [b](tak ETS w wyroku z 21 lutego 2008 r., C-425/06);[/b]

- przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią umowy kooperacyjne, należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla celów podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego [b](tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 29 kwietnia 2010 r., I SA/GD 260/10)[/b].

[b]Firma może odliczyć część VAT[/b]

Z interpretacji organów podatkowych wynika, że jeśli świadczenia częściowo finansowane są z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a częściowo przez pracowników, to ponoszone przez nich opłaty są obciążone VAT.

Należy do nich stosować stawki obowiązujące dla danej dostawy lub świadczenia usług. W takiej sytuacji pracodawcy przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o podatek naliczony w części, w jakiej związany jest on z czynnością opodatkowaną. Taką wykładnię przepisów potwierdza m.in. odpowiedź Izby Skarbowej w Warszawie z 26 listopada 2009 r. (IPPP1/443-883/09-6/AW).[/ramka]

[i]Jarosław Sawicki jest doradcą podatkowym, szefem Działu Doradztwa Prawnego i Podatkowego dla Pracodawców w Kancelarii Doradztwa Podatkowego Roberta Bema w Warszawie

Piotr Rydzewski jest doradcą podatkowym, szefem Działu Postępowań Podatkowych i Sądowych w tej kancelarii[/i]