Jedną ze spornych kwestii pojawiających się przy sprzedaży mieszkań osobom fizycznym jest kwalifikacja dla celów VAT dostawy mieszkania wraz z garażem.

Zasadą jest, że każdą dostawę lub usługę traktuje się jako niezależne świadczenie. Jednak istnieją od tego wyjątki dotyczące tzw. świadczeń złożonych. Chodzi o świadczenia o kompleksowej naturze, składające się z kilku odrębnych usług/dostaw, sprzedawanych łącznie. Uznanie danej transakcji za świadczenie złożone powoduje, że do opodatkowania wszystkich jej elementów stosujemy jednolite reguły, w tym stawkę VAT właściwą dla świadczenia głównego.

[srodtytul]Sporny VAT na mieszkanie z garażem[/srodtytul]

Ma to niezwykle istotne konsekwencje, gdy chodzi o zastosowanie różnych stawek VAT do sprzedaży mieszkania i garażu.

W celu wspierania budownictwa mieszkaniowego ustawodawca przewidział zastosowanie obniżonej stawki VAT w wysokości 7 proc. dla dostaw, których przedmiotem są m.in. obiekty budowlane lub ich części zaliczone do budownictwa mieszkaniowego, z wyłączeniem lokali użytkowych, a także lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych z wyłączeniem:

- budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 mkw. oraz

- lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 mkw.

Organy podatkowe próbują niekiedy twierdzić, że przy dostawie lokalu mieszkalnego wraz z garażem (zarówno podziemnym i wolno stojącym, stanowiącym odrębną własność, jak i takim, którego własność nie została wyodrębniona) mamy do czynienia z dwiema odrębnymi transakcjami.

Do pierwszej z nich powinna być zastosowana obniżona stawka podatku (chyba że przekroczone są wskazane limity powierzchni użytkowej, w takiej sytuacji stawka preferencyjna ma zastosowanie wyłącznie do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do stosowania obniżonej stawki w całkowitej powierzchni użytkowej), natomiast do drugiej (tj. sprzedaży garażu) standardowa w wysokości 22 proc.

Sądy administracyjne prezentują zazwyczaj stanowisko, że podział takiej transakcji na dwie części ma charakter sztuczny. W wyrokach stają po stronie podatników, twierdząc, że dostawa garażu powinna być podporządkowana dostawie lokalu mieszkalnego, a zatem właściwa jest stawka 7 proc. Mimo to organy podatkowe wciąż nie ujednoliciły swego stanowiska.

[srodtytul]Kiedy w grę wchodzi zwolnienie[/srodtytul]

Kolejny problem rodzą przepisy definiujące tzw. pierwsze zasiedlenie. Zgodnie z ustawą o VAT odpłatna sprzedaż nieruchomości podlega temu podatkowi jako dostawa towarów (objęta stawką 7 lub 22 proc.). Jednocześnie wprowadzono wiele wyjątków od reguły powszechności opodatkowania.

Takie odrębne zasady muszą być interpretowane w sposób ścisły, a rozszerzająca ich wykładnia jest niedopuszczalna, w przeciwnym razie zakłócona byłaby powszechność opodatkowania transakcji przeprowadzanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Takim wyjątkiem jest art. 43 ustawy o VAT, który, w drodze odstępstwa od podstawowej zasady powszechności opodatkowania, wprowadza katalog czynności zwolnionych z VAT. W odniesieniu do dostaw nieruchomości zwolnienie jest dwojakiego rodzaju, przy czym z punktu widzenia deweloperów znaczenie powinno mieć co do zasady tylko pierwsze ze zwolnień, tj. przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link].

Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

- między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

[srodtytul]Problematyczne pierwsze zasiedlenie[/srodtytul]

W celu ustalenia, czy zwolnienie to ma zastosowanie, konieczne jest wyjaśnienie terminu „pierwsze zasiedlenie”, który został zdefiniowany jako „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich

(a) wybudowaniu lub

(b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej”.

Za pierwszego nabywcę lub użytkownika budynku, budowli lub ich części należy zatem przyjąć taki podmiot, który stał się takim nabywcą lub użytkownikiem w następstwie czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przeciwnym razie, tj. jeżeli oddano do użytkowania nieruchomości w ramach czynności pozostającej poza zakresem VAT, nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia. Przykładowo nie jest pierwszym zasiedleniem przyjęcie przez inwestora do użytkowania wybudowanego przez siebie budynku na potrzeby prowadzonej przez siebie działalności.

Pojawiają się głosy, że te przepisy są efektem błędnego wdrożenia odpowiednich regulacji dyrektywy 2006/112/WE. Dyrektywa co prawda wspomina o pierwszym zasiedleniu, nie definiuje jednak tego pojęcia. Tym samym można twierdzić, że uzależnienie istnienia pierwszego zasiedlenia wyłącznie od istnienia czynności opodatkowanej jest sprzeczne z prawem wspólnotowym.

Może to mieć znaczenie np. w sytuacji zmiany przeznaczenia lokalu. Przykładowo, w zależności od przyjętej interpretacji, różne będą konsekwencje sprzedaży na cele mieszkaniowe lokalu, który został ponad dwa lata wcześniej przyjęty przez inwestora do użytkowania.

[srodtytul]Sprzedaż lokalu wraz z udziałem w gruncie[/srodtytul]

Nie ma już wątpliwości, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest, tak samo jak zbycie samego gruntu, dostawą towaru.

Zgodnie z zasadą, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, stawka VAT zastosowana do dostawy budynku posadowionego na gruncie lub prawie wieczystego użytkowania gruntu determinuje sposób opodatkowania dostawy gruntu.

Innymi słowy, jeżeli zbywamy budynek opodatkowany 7-proc. stawką VAT, tę samą stawkę zastosujemy do opodatkowania prawa wieczystego użytkowania lub własności gruntu.

Ta zasada nie ma zastosowania do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z nim związanych albo części takich budynków lub budowli, jednak w praktyce dotyczy to wyłącznie gmin, które takie prawo ustanawiają.

Wątpliwości powstają w sytuacji, gdy udział w gruncie sprzedawany jest nie tylko wraz z lokalem mieszkaniowym podlegającym 7-proc. VAT, ale również miejscem postojowym lub garażem. W takiej sytuacji powinniśmy rozstrzygnąć, czy transakcję traktujemy, zgodnie z wyżej opisaną koncepcją świadczeń złożonych, jako jedną dostawę, czy jako dwie odrębne dostawy dla celów VAT.

W pierwszym przypadku zarówno dostawę lokali z garażem, jak i dostawę związanego z nimi gruntu opodatkujemy 7-proc. stawką VAT.

Gdy przeważy niechęć do podejmowania jakiegokolwiek ryzyka sporu z organami podatkowymi, należałoby wyodrębnić z wartości dostawy wartość garażu wraz z gruntem i opodatkować ją odrębnie 22-proc. stawką VAT.

Naszym zdaniem, pomimo negatywnych interpretacji organów podatkowych, nie należy z góry przyjmować podejścia ostrożnościowego, ponieważ wpływa ono znacząco na konkurencyjność cenową danego dewelopera na rynku. Pamiętajmy bowiem, że klientami deweloperów są konsumenci finalni, ponoszący ostateczny ciężar VAT.

Poza tym, jak już wspomnieliśmy, sądy często uchylają niekorzystne stanowiska organów podatkowych, umożliwiając w wielu wypadkach objęcie dostawy gruntu związanego z dostawą miejsc parkingowych 7-proc. stawką VAT.

[srodtytul]Obniżona stawka na roboty budowlane[/srodtytul]

Lokalom mieszkaniowym często towarzyszy część użytkowa, zwykle na parterze budowanego budynku mieszkalnego. W praktyce rodzi to pytanie; w jaki sposób w celu ustalenia właściwej stawki VAT podzielić koszty robót budowlanych dotyczących części wspólnych, niedające się bezpośrednio przyporządkować odpowiednio do części mieszkaniowej i użytkowej budynku? Chodzi m.in. o wykonywanie fundamentów, murowanie ścian, wykonywanie elewacji, dachu czy instalacji.

Przypomnijmy, że 7-proc. stawką opodatkowane są roboty wykonywane w lokalach mieszkalnych. Dla robót wykonywanych w lokalach użytkowych a także obiektach infrastruktury towarzyszącej ustawa przewiduje 22-proc. stawkę VAT.

Logika podpowiada, że aby właściwie podzielić koszty robót, można uwzględnić stosunek powierzchni użytkowej obu tych części lub też współczynnik narzutu kosztów pośrednich na koszty bezpośrednie. Okazuje się jednak, że organy podatkowe umożliwiają zastosowanie 7-proc. stawki do całości prac budowlanych, o ile przedmiotem umowy z wykonawcą będą, odnoszące się do budynku jako całości, usługi budowlane, takie jak: wykonywanie fundamentów, murowanie ścian, wykonanie elewacji, dachu, instalacji, których nie da się przypisać wyłącznie do lokali użytkowych i infrastruktury towarzyszącej.

Gdy jednak w umowie zostanie wskazane, że usługi budowlane dotyczyć będą poszczególnych części budynku (mieszkaniowej i użytkowej), zastosowanie znajdą odpowiednie stawki przypisywane do poszczególnych rodzajów robót. W celu zastosowania 7-proc. stawki podatku do robót budowlanych dotyczących budynku jako całości należy zatem uważnie zweryfikować postanowienia umów zawartych z wykonawcą.

[srodtytul]Nieodpłatne przekazanie infrastruktury technicznej[/srodtytul]

Możliwość prowadzenia inwestycji deweloperskich jest często uzależniona od nieodpłatnego przekazania infrastruktury technicznej bądź drogowej na rzecz innego podmiotu, np. gminy. Infrastruktura ta może być wykonywana przez dewelopera na gruncie, którego jest on właścicielem, bądź na gruncie gminnym.

Naszym zdaniem, niezależnie od okoliczności, w obydwu wypadkach takie przekazanie nie podlega VAT i jednocześnie deweloperowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę infrastruktury przekazanej później nieodpłatnie gminie, o ile przekazanie to jest związane z działalnością dewelopera podlegającą VAT (co w praktyce jest normą).

Gdy inwestycja jest wykonywana na gruncie gminy, nie są spełnione warunki odpłatnej dostawy towarów – w większości przypadków właścicielem infrastruktury jest z mocy prawa gmina będąca właścicielem gruntu. W takiej sytuacji przekazanie stanowi nieodpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu jedynie w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

- świadczenie nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa i

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Należy podkreślić, że w takim wypadku nie powinno ulegać wątpliwości, że przekazanie infrastruktury jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Także w razie przekazania infrastruktury, której właścicielem jest deweloper, wniosek będzie jednak podobny. Choć w niektórych wypadkach z dostawą towarów zrównuje się również nieodpłatne przekazania, to jeden z warunków koniecznych jest taki, aby przekazanie było na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wytworzeniem takiej infrastruktury wynika z zasady ogólnej, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zakładamy tutaj, że sprzedaż mieszkań przez dewelopera podlega VAT i nie mają zastosowania szczególne przepisy zakazujące odliczenia tego podatku.

[ramka][b]Wykończenie pod klucz też z preferencyjną stawką[/b]

Niektórzy deweloperzy mają wątpliwość, jaką stawkę VAT stosować do mieszkań o tzw. podwyższonym standardzie, wykraczającym poza powszechny na rynku standard deweloperski.

Tymczasem lokale w wersji pod klucz cieszą się sporą popularnością na rynku, m.in. dlatego że deweloper ma lepszą pozycję przetargową do wynegocjowania opustów od producentów materiałów niż indywidualny klient ulepszający stan deweloperski. Czy wykończenie ponadstandardowe stanowiące część lokalu mieszkalnego może być opodatkowane 7-proc. stawką VAT?

Przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, jednak ugruntowane orzecznictwo dotyczące koncepcji tzw. świadczeń złożonych (o których pisaliśmy wcześniej) wydaje się potwierdzać, że stosowanie 7-proc. stawki do dostawy mieszkań w pełnym standardzie wykończenia jest dozwolone.

Dla nabywcy mieszkania celem samym w sobie jest bowiem nabycie lokalu mieszkalnego, wykończenie pod klucz może być natomiast traktowane jako świadczenie pomocnicze. Zgodnie z omawianą koncepcją świadczenie pomocnicze opodatkowane jest tak jak świadczenie główne, co w rezultacie oznacza, że dostawa mieszkania w opcji pod klucz może skorzystać z 7-proc. stawki VAT.[/ramka]

[i]Autorzy są menedżerami w TPA Horwath Sztuba Kaczmarek[/i]