W świetle rozporządzenia ministra finansów, regulującego zasady wystawiania faktur, fakturę korygującą wystawia się:
- gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link],
- w razie zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT,
- zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
- gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury,
- w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
[srodtytul]Udzielenie rabatu[/srodtytul]
Powszechnie rozróżnia się dwa podstawowe rodzaje rabatów:
- rabat udzielany w momencie sprzedaży; ma od razu wpływ na kwotę należną z tytułu danej transakcji i jest uwzględniany od razu na fakturze pierwotnej,
- rabat posprzedażowy udzielany po sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej z ceną nieuwzględniającą rabatu; w tym wypadku konieczne jest wystawienie faktury korygującej.
Dodajmy, że gdyby wartość rabatu udzielanego w momencie sprzedaży, wbrew postanowieniom umowy, nie została uwzględniona w pierwotnej fakturze, to należałoby taką fakturę skorygować. Przyczyną wystawienia faktury nie byłby w takim wypadku fakt udzielenia rabatu, lecz zaistnienie pomyłki w cenie (bo na pierwotnej fakturze została uwidoczniona cena nieuwzględniająca rabatu udzielanego w momencie sprzedaży).
Podkreślić należy, że prawo do skorygowania faktury dają jedynie rabaty posprzedażowe, które dają się przyporządkować do konkretnej dostawy. Natomiast jeżeli rabatu nie można przyporządkować do konkretnej dostawy, to możemy mieć do czynienia z premią pieniężną, której charakter na gruncie VAT jest sporny.
[srodtytul]Zwrot wadliwego towaru[/srodtytul]
Także uprawnia sprzedawcę do skorygowania faktury. Jeżeli towar był przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, to nabywca w związku ze zwrotem towaru unijnemu dostawcy ma prawo do skorygowania faktury wewnętrznej.
Niewątpliwie prawo do wystawienia korekty do faktury wewnętrznej przysługuje, jeżeli unijny dostawca skoryguje wystawioną przez siebie fakturę. Jeżeli podatnik nie otrzyma takiej korekty od zagranicznego dostawcy, prawo do skorygowania faktury wewnętrznej jest problematyczne.
Niektóre organy podatkowe akceptują jednak możliwość wystawienia korekty faktury wewnętrznej zmniejszającej wartość nabycia w razie zwrotu towarów, bez względu na to, czy został on udokumentowany wystawieniem faktury korygującej przez zagranicznego kontrahenta (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 29 stycznia 2009 r., IBPP2/443-1038/08/RSz).[/b] Nawet jednak w takim wypadku zwrot towaru musi być uzgodniony z jego dostawcą. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której nabywca zwróci towar a sprzedawca go nie przyjmie.
W obrocie rzeczami oznaczonymi tylko co gatunku, jeżeli kontakty między sprzedawcą a odbiorca mają charakter stały, mogą wystąpić istotne trudności (lub może okazać się to wręcz niemożliwe) z przyporządkowaniem zwracanych towarów do konkretnych dostaw.
W praktyce niektóre organy podatkowe akceptują wówczas wystawienie faktury korygującej (faktur korygujących) odnoszącej się do pierwszej faktury sprzedaży z danego okresu rozliczeniowego (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 20 stycznia 2009 r., IPPP1-443-1985/08-2/IŻ).[/b]
Trzeba jednak nadmienić, że musi to być towar zakupiony bezpośrednio u danego dostawcy (por. [b]interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 3 lipca 2007 r., 1471/VUR2/443-22/1/07/EŁ). [/b]
Praktykę tę można zaakceptować, bo przepisy o VAT nie wskazują szczegółowych zasad określania, do której faktury odnosi się faktura korygująca. Specyfika stałych dostaw rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku uniemożliwia w praktyce powiązanie zwracanych wadliwych towarów z wystawioną wcześniej fakturą dokumentującą ich sprzedaż. Przyjęcie wskazanej metody zapewnia jak najdokładniejsze odzwierciedlenie przeprowadzonych transakcji w rozliczeniach VAT.
Istotne jest jednak, aby raz przyjęta metoda była stosowana konsekwentnie.
Za zwrot towarów należy także uznać wycofanie ze sprzedaży przez producenta (w porozumieniu z firmami handlowymi) produktów wadliwych lub niespełniających standardów jakościowych, tak aby nie trafiły one do rąk ostatecznego odbiorcy (por. [b]interpretacja Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z 29 marca 2007 r., 1473/WVO/443-1/07/GW).[/b]
[ramka][b]Bonifikata, upust, skonto[/b]
Rabat to zniżka od ustalonej ceny określonego towaru lub usługi, wyrażona procentowo lub kwotowo. W obrocie gospodarczym podobną do rabatu funkcję pełnią bonifikaty, opusty i skonta i powinny być one traktowane jako „udokumentowany, prawnie dopuszczalny i obowiązkowy rabat”, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT.
Tak jak w wypadku rabatu do zdefiniowania tych pojęć należy posłużyć się językiem potocznym. Zatem skonto to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką; opust to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych); bonifikata to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008 r., ITPP2/443-799/08/AW).[/b] Podsumowując, bonifikaty, opusty i skonta są podstawą do wystawienia faktury korygującej, tak jak rabaty.
Fakturą korygującą powinny być też udokumentowane udzielane nabywcom towarów i usług obniżki w cenie z tytułu dokonania płatności przed terminem płatności.
W tym bowiem wypadku mamy do czynienia z rabatem, tj. gdy pomniejszenie zapłaty (ceny) ma bezpośredni wpływ na wartość sprzedaży i prowadzi do obniżenia ceny; a jednocześnie płatność można przyporządkować do konkretnej sprzedaży (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 lutego 2009 r., ITPP2/443-1016a/08/EŁ)[/b]. [/ramka]
[srodtytul]Zmiana kursu waluty[/srodtytul]
Zdarza się, że wartość kontraktu określa się w walucie obcej, lecz z zastrzeżeniem, że płatność ma nastąpić w złotych (np. według określonego kursu z dnia faktycznej zapłaty). W takim wypadku, jeżeli między dniem wystawienia faktury a dniem faktycznej zapłaty zmieni się kurs wymiany tej waluty, należy wystawić fakturę korygującą, aby wartość sprzedaży była zgodna z rzeczywistością (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 marca 2009 r., ILPP2/443-59/09-4/SJ). [/b]
Niemniej różnice wynikające z zastosowania różnych kursów wymiany waluty obcej będą miały znaczenie dla zmiany wartości sprzedaży i kwoty podatku należnego jedynie w sytuacji, gdy waluta obca służy wyłącznie do określenia ceny, która ma być ustalona i płatna w złotych, a nie w sytuacji, gdy cena jest wyrażona w walucie obcej. W tym drugim przypadku zmiany kursu walut nie mają wpływu na podstawę opodatkowania, która powinna być ustalona zgodnie z art. 31a ustawy o VAT.
[srodtytul]Przesunięcie terminu płatności[/srodtytul]
Niekiedy upływ terminu płatności ma wpływ na powstanie obowiązku podatkowego. Tak jest m.in. w przypadku świadczenia w Polsce usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (zob. art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT).
Fakturę dokumentującą takie usługi należy wystawić najpóźniej w dniu powstania obowiązku podatkowego (nie wcześniej jednak niż 30 dnia przed powstaniem tego obowiązku). Jeżeli umowa przewiduje płatność z góry za dłuższe okresy (np. kilka miesięcy), to powinna obejmować wartość sprzedaży za taki okres.
Późniejsze, po wystawieniu faktury, porozumienia dotyczące przesunięcia terminu płatności lub rozłożenia jej na raty nie dają podstaw do korekty pierwotnej faktury (poprzez odpowiednie zmniejszenie wartości sprzedaży), bo pierwotna faktura była wystawiona prawidłowo (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 marca 2009 r., ITPB1/443-16b/09/MN).[/b] Jedynie gdy na takiej fakturze pomyłkowo wskazany zostanie inny termin płatności niż wynikający z umowy, należy ją skorygować
[srodtytul]Odstąpienie od umowy[/srodtytul]
Również ono daje prawo do wystawienia faktury korygującej (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2008 r., ILPP1/443-823/08-2/BP).[/b] Jednak jeżeli zostałyby pobrane zaliczki albo zostałby już wydany towar będący przedmiotem umowy, to niezbędnym warunkiem wystawienia faktury korygującej jest zwrot zaliczki lub zwrot towaru.
Inaczej jest z zadatkiem, bowiem zatrzymanie go może nie podlegać opodatkowaniu, gdy nosi cechy odszkodowania (jak to stwierdził [b]ETS w wyroku z 18 lipca 2007 r., sprawa C-277/05)[/b].
Sprzedawca zatrzymujący zadatek będzie uprawniony do korekty faktury (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 24 października 2008 r., ITPP2/443-680/08/PS).[/b]
[srodtytul]Cesja praw do umowy[/srodtytul]
Zdarza się, że na skutek porozumień między nabywcą towaru lub usługi a osobą trzecią (np. żona nabywcy) zamówiony towar (usługę) ostatecznie odbiera ta osoba trzecia, która może też za niego zapłacić.
W takim wypadku nie ma podstaw prawnych do korygowania prawidłowo wystawionej faktury i wystawienia faktury na tę osobę trzecią jako nabywcę z datą bieżącą (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 21 maja 2009 r., IPPP1/443-214/09-2/IG).[/b]
Nie będzie również podstaw do korekty w przypadku, gdy porozumienie między „pierwotnym” nabywcą a osobą trzecią przybierze formę umowy cesji praw i obowiązków. Taka umowa cesji nie została wymieniona wśród przesłanek uzasadniających wystawienie faktury korygującej (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2009 r., IPPP1/443-176/ 09-2/IG).[/b]
Odmiennie sytuacja przedstawiałaby się, gdyby w związku ze zmianą nabywcy doszło do zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych albo zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
Rozliczenia z tytułu wniesionych zaliczek na poczet umowy, która jest następnie przedmiotem cesji, dokonane między stronami umowy cesji, a w których nie uczestnicy sprzedawca, nie dają mu podstaw do wystawienia faktur korygujących (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 grudnia 2008 r., ILPP1/443-922/08-2/MK).[/b]
Można jednak spotkać pogląd, że jeżeli w związku ze zmianą nabywcy (w wyniku cesji) umowa zostanie rozwiązana, to mimo że rozliczenie zaliczek odbyło się tylko między stronami umowy cesji (czyli pierwotnym i nowym nabywcą towarów lub usług), sprzedawca powinien wystawić faktury korygujące do faktur wystawionych pierwotnemu nabywcy i jednocześnie wystawić faktury zaliczkowe dla nowego nabywcy (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2008 r., IPPP1/443-1753/08-2/IG). [/b]
Z tego względu przy cesji praw do umów, w przypadku których zostały pobrane zaliczki udokumentowane fakturami, należy zachować szczególną ostrożność.
[srodtytul]Nieodpłatne przekazania [/srodtytul]
Fakturę korygującą można wystawić także do faktur wewnętrznych dokumentujących nieodpłatne przekazanie towarów, oczywiście pod warunkiem braku zasadności opodatkowania czynności nieodpłatnego wydania towarów, co może być kwestią sporną z organami podatkowymi (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 16 stycznia 2009 r., IBPP1/443-1612/08/AS). [/b]
[srodtytul]Korekta pustej faktury[/srodtytul]
Jeżeli pomyłkowo została wystawiona faktura niedokumentująca żadnej sprzedaży (tzw. pusta faktura), to możliwe jest jej skorygowanie przy założeniu, że sprzedawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2009 r., IBPP1/443-1749/ 08/AL).[/b]
[srodtytul]STWIERDZISZ POMYŁKĘ, MUSISZ JĄ POPRAWIĆ[/srodtytul]
[b]Pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku została wprost wskazana w przepisach, jako podstawa do wystawienia faktury korygującej[/b]
Pojawia się pytanie: jakie inne pomyłki uprawniają do wystawienia faktury korygującej? Biorąc za punkt wyjścia znaczenie nadane w języku potocznym, organy podatkowe wyjaśniają, że wyraz „pomyłka” oznacza osąd lub postępek niezgodny z istotnym stanem rzeczy lub z obowiązującymi normami, mylne mniemanie, niewłaściwe, nieudane posunięcie; błąd, omyłka.
Natomiast wyraz „jakikolwiek” to zaimek zastępujący przymiotniki bez bliższego precyzowania ich treści; dowolny, wszelki, jaki bądź, wszystko jedno jaki; którykolwiek, jakikolwiek (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2009 r., IBPP2/443-1036/08/WN).[/b]
W konsekwencji za dopuszczalne należy uznać korygowanie „pomyłek w jakiejkolwiek pozycji faktury” bez względu na ich charakter.
Przykładowo dopuszcza się, że mogą one polegać na wpisaniu zupełnie innego przedmiotu zdarzenia gospodarczego (np. dostawy towarów zamiast świadczenia usług). Podkreślić przy tym należy, że celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT.
Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące jakiejkolwiek pozycji, powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie wykonaną transakcję między podmiotami gospodarczymi (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lutego 2009 r., IBPP2/443-1052/08/RSz).[/b]
[srodtytul]Zmiana warunków transakcji[/srodtytul]
Można również spotkać poglądy idące nieco dalej, że pomyłką są również zmiany wynikające ze zmiany warunków transakcji po wystawieniu faktury.
Przykładowo po podpisaniu kontraktu, otrzymaniu zaliczki i wystawieniu faktury zaliczkowej zmieniają się istotne postanowienia kontraktu, np. przedmiot transakcji lub miejsce dostawy (co w przypadku transakcji wewnątrz-wspólnotowych może skutkować zmianą miejsca opodatkowania). Niektóre organy podatkowe akceptują w takich sytuacjach wystawienie faktury korygującej z tytułu zaistnienia pomyłki (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia 2009 r., IBPP2/443-1036/08/WN). [/b]
Wskazują, że celem wystawienia faktur korygujących jest wówczas doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości (zob. [b]interpretacja Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze z 22 kwietnia 2005 r., PP/443-32/05).[/b]
Moim zdaniem praktyka taka nie jest właściwa, trudno bowiem mówić o powstaniu pomyłki np. w przedmiocie dostawy, jeżeli w chwili wystawienia faktury zaliczkowej dokumentowała ona czynność zgodnie z zawartą umową, a zmiana przedmiotu transakcji nastąpiła po otrzymaniu zaliczki i wystawieniu faktury zaliczkowej.
Wówczas w treści faktury zaliczkowej nie było pomyłek. W takim wypadku można byłoby rozważać wystawienie faktur korygujących do zera (z tytułu zwrotu zaliczki) i wystawienie nowej faktury zaliczkowej do zmienionego kontraktu. Należy jednak mieć na uwadze, że skoro wszystko odbywa się w ramach jednego kontraktu, to organy podatkowe mogą twierdzić, że obowiązek podatkowy dotyczący zmienionego przedmiotu kontraktu powstał już w chwili otrzymania zaliczki na poprzedni przedmiot kontraktu (choć takie twierdzenie w razie rodzajowej zmiany przedmiotu kontraktu – np. dostawa telewizorów w miejsce dostawy żelazek – może rodzić kontrowersje).
[srodtytul]Za wysoka lub za niska stawka[/srodtytul]
Pomyłka w stawce może dotyczyć jej podwyższenia (np. z 7 na 22 proc.), ale też obniżenia (np. z 22 na 7 proc.). Jeżeli bowiem spełnione są przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku, to podatnik ma obowiązek jej zastosowania.
Izba Skarbowa w Warszawie w [b]interpretacji z 13 listopada 2008 r. (IPPP1/443-1585/08-2/RK)[/b] stwierdziła, że jeżeli 7-proc. stawka z tytułu wykonanych robót budowlanych była właściwa w chwili wykonania usługi (powstania obowiązku podatkowego), to brak jest podstaw do korekty faktury w sytuacji, gdy w późniejszym okresie nastąpiła zmiana przeznaczenia budynku na takie, które nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej stawki.
Pomyłka może również polegać na tym, że podatnik zastosowuje zwolnienie, podczas gdy dana czynność była opodatkowana, lub odwrotnie.
[srodtytul]Zmiana danych nabywcy[/srodtytul]
Pomyłka może dotyczyć również błędnego wskazania innego podmiotu jako nabywcy. W razie stwierdzenia takiej pomyłki konieczne jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Nie jest natomiast możliwe skorygowanie tego błędu w drodze noty korygującej (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 17 kwietnia 2009 r., IPPP3/443-162/09-2/KG; interpretacja Urzędu Skarbowego w Pruszkowie z 6 sierpnia 2007 r., 1421AV/443-638/D/DL/07).[/b]
Notą korygującą można skorygować jedynie niektóre dane związane z nabywcą lub sprzedawcą (np. literówkę w nazwie, numerze identyfikacji podatkowej ), a nie całkowicie zmienić nabywcę. W takiej sytuacji można rozważyć również inny sposób korekty. Mianowicie skorygowanie błędnie wystawionej faktury do zera i wystawienie faktury na właściwego nabywcę.
O pomyłce nie można mówić, jeżeli sprzedawca lub nabywca posłużył się ważnym w momencie wystawienia faktury NIP, który następnie został unieważniony (por. [b]interpretacja Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 16 maja 2005 r., 1471/NUR1/443-106/05/BM). [/b]
[ramka][b]Niektóre błędy prostujemy notą korygującą[/b]
Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę bądź fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą, nabywcą czy oznaczeniem towaru bądź usługi, może wystawić notę korygującą.
Notą korygującą nie można poprawiać pomyłek w następujących pozycjach faktury:
- miara i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług;
- cena jednostkowa towaru lub usługi bez kwoty podatku (cena jednostkowa netto);
- wartość towarów lub wykonanych usług, których dotyczy sprzedaż, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
- stawki podatku;
- suma wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatku i zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu;
- kwota podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów (usług), z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
- kwota należności ogółem wraz z należnym podatkiem.
Treść noty korygującej wymaga akceptacji sprzedawcy w formie podpisu osoby uprawnionej do wystawienia faktury lub faktury korygującej.
Notę korygującą może wystawić jedynie nabywca. Sprzedawca, który popełnił błąd, w celu sprostowania wystawia wyłącznie fakturę korygującą.[/ramka]
[ramka][b]Jakie inne pomyłki obligują do korekty[/b]
Pomyłka może również wynikać:
- z niewłaściwie ustalonego miejsca opodatkowania czynności (tj. opodatkowania według reguł krajowych, w sytuacji gdy czynność nie podlegała VAT w Polsce albo odwrotnie);
w takim wypadku konieczne może być zawarcie adnotacji na korekcie faktury, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi, lub odesłanie do odpowiedniego przepisu dyrektywy, nakładającego taki obowiązek na nabywcę (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie Z 20 stycznia 2009 r., IPPP2/443-1604/08-3/SAP)[/b],
- ze wskazania niewłaściwej daty wystawienia faktury(zob. [b]wyrok WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2009 r., I SA/Sz 303/09)[/b] lub daty sprzedaży,
- z błędnego obliczenia podatku metodą w stu zamiast metodą od stu, gdy zgodnie z umową ustalona cena była ceną brutto i podatek powinien być wyliczony metodą w stu (por. [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 29 grudnia 2008 r., IPPP1-443-1918/08-2/AK)[/b];
- możliwa jest również sytuacja odwrotna,
- z braku na fakturze numeru rejestracyjnego samochodu lub innego pojazdu samochodowego albo jego błędnego podania w wypadku faktur dokumentujących sprzedaż paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego i gazu, wlewanych do baku tych pojazdów (por. [b]wyrok NSA z 7 sierpnia 2002 r., I SA/Wr 3767/01).[/b] [/ramka]
[i]Autor jest doradcą podatkowym, współpracownikiem Instytutu Laudator [/i]
[b] Na temat zasad rozliczenia faktur korygujących czytaj w [link=http://www.rp.pl/artykul/385112.html?preview=tak]"Jak rozliczamy faktury korygujące"[/link][/b]