Przedsiębiorcy kupujący za granicą tzw. usługi niematerialne są zobowiązani opodatkować je VAT w Polsce. Jest to bowiem tzw. import usług. Przeważnie na otrzymanych przez nich fakturach wartość usługi wskazana jest w walucie zagranicznej. Aby wykazać polski podatek w prawidłowej wysokości, konieczne jest przeliczenie tej kwoty na złote.

[srodtytul]Podatnikiem usługobiorca[/srodtytul]

Zgodnie z ustawową definicją importem usług jest świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca. Usługi takie są świadczone przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium Polski.

W art. 27 ust. 4 w związku z ust. 3 ustawy o VAT wskazany został otwarty katalog usług, od których podatek nalicza usługobiorca. Obejmuje on szeroko rozumiane usługi niematerialne, np. udzielanie licencji, reklamę, usługi doradcze, finansowe, wynajmu rzeczy ruchomych (z wyłączeniem środków transportu), elektroniczne, dostępu do systemów gazowych lub elektroenergetycznych. Jeśli te usługi są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w innym kraju niż kraj usługodawcy, to miejsce świadczenia (a więc i opodatkowania) znajduje się w siedzibie nabywcy usługi lub stałym miejscu prowadzenia przez niego działalności.

[b]Import usług trzeba udokumentować fakturą wewnętrzną, na której wykazuje się kwotę podatku, stanowiącą dla nabywcy usługi VAT należny. Podatnik może wystawić zbiorczą fakturę wewnętrzną dokumentującą sumę zakupionych od kontrahenta zagranicznego w danym okresie usług.[/b]

[b][link=http://grafik.rp.pl/grafika2/372412]Zobacz przykład faktury wewnętrznej[/link][/b]

[srodtytul]Jak liczono dawniej...[/srodtytul]

Faktury dokumentujące zakup tzw. usług niematerialnych od kontrahentów niebędących podatnikami VAT w Polsce są najczęściej wystawiane w walucie obcej. Ponieważ usługi te opodatkowane są w Polsce, a podatek na fakturze wewnętrznej powinien być wykazany w walucie polskiej, usługobiorca jest zobowiązany przeliczyć kwotę wykazaną na fakturze w walucie zagranicznej na złote.

Do końca listopada 2008 r. przeliczenie to odbywało się według kursu średniego NBP z dnia wystawienia faktury, jeżeli faktura była wystawiona w terminie. W innym przypadku kwoty wyrażone w walucie obcej były przeliczane na złote według kursu średniego NBP na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Taki sposób przeliczania waluty powodował rozbieżność z ustawą o CIT, zgodnie z którą kwoty w walucie obcej są przeliczane według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

[srodtytul]...a jak po zmianie przepisów[/srodtytul]

Nowelizacja przepisów ustawy o VAT z 28 listopada 2008 r. ujednoliciła zasady przeliczania waluty obcej dla celów VAT i CIT.

Zgodnie z brzmieniem dodanego do ustawy art. 31a „w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego”.

Jeśli podatnik otrzyma fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, to do przeliczenia kwoty na fakturze zastosowany powinien być kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

[srodtytul]Wątpliwości pozostały[/srodtytul]

[b]Nowelizacja ustawy o VAT nie zlikwidowała jednak wątpliwości podatników co do tego, czy należy stosować kurs z dnia wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, czy też kurs z dnia wystawienia faktury wewnętrznej przez podatnika.

Organy podatkowe wyrażają pogląd, że o powstaniu obowiązku podatkowego nie przesądza wystawienie faktury przez zagranicznego usługodawcę, ale moment wykonania usługi, a w drugiej kolejności moment wystawienia faktury wewnętrznej.[/b]

Stwierdziła tak przykładowo [b]Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 14 listopada 2008 r. (IPPP2/443-1553/ 08-2/KK)[/b], uznając, że „decyduje moment wystawienia faktury wewnętrznej, a nie tej, którą sporządził usługodawca (…) Termin wystawienia faktury przez usługodawcę nie ma więc żadnego znaczenia. W celu właściwego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w imporcie ważne jest także, aby z zawartej umowy czy kontraktu jasno wynikało, kiedy się rozpoczyna i kończy wykonanie usługi, jakie przysługuje wykonującemu wynagrodzenie, jego termin płatności”.

[srodtytul]W deklaracjach i ewidencjach[/srodtytul]

Podatnicy VAT czynni mogą kwotę VAT należnego z tytułu importu usług wykazać jako VAT naliczony.

Odliczenie VAT należy wykazać w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Import usług, co do zasady, będzie udokumentowany w deklaracji VAT-7 (VAT-7K) poprzez wykazanie w poz. 37 VAT należnego, a w poz. 49 VAT naliczonego.

Podstawą prawidłowego wykazania importu usług w deklaracjach są dodatkowe rejestry VAT dla importu usług: odpowiednio rejestr zakupu importu usług i rejestr sprzedaży importu usług.

[srodtytul]Prawo do odliczenia[/srodtytul]

[b]Nie każdy przedsiębiorca importujący usługi będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego[/b]. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wyrażono zasadę, że prawo do odliczenia VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem jeśli [b]podatnik wykonuje wyłącznie czynności zwolnione (np. usługi szkoleniowe), to od importu usług będzie zobowiązany odprowadzić VAT należny do urzędu skarbowego, ale nie będzie miał prawa do jego odliczenia[/b].

Warto również podkreślić, że jeśli podatnik miał prawo do odliczenia VAT, ale zakupione wcześniej usługi w przyszłości będzie wykorzystywał wyłącznie do wykonywania działalności zwolnionej, to będzie miał obowiązek skorygowania odliczenia podatku naliczonego. Sytuacja taka może wystąpić w związku z przejęciem przez podatnika spółki prowadzącej wyłącznie działalność zwolnioną przedmiotowo z VAT.

W odniesieniu do takiej właśnie sytuacji w [b]wyroku z 28 maja 2009 r. (III SA/Wa 2732/08) WSA w Warszawie[/b] stwierdził, że „prawo do odliczenia podatku naliczonego (…) nie ma charakteru nieograniczonego, a granice tego prawa zakreśla przeznaczenie nabytych towarów do działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem przeznaczenie to ulega zmianie i następuje ich wykorzystanie do działalności zwolnionej od podatku, odliczenie to nie przysługuje”.

[b]Reasumując, podatnicy, którzy wykonują wyłącznie czynności zwolnione, nie mają prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu importu usług, a podatnicy, którzy będą wykorzystywać zakupione wcześniej usługi tylko do czynności zwolnionych, będą zobowiązani do skorygowania odliczonego wcześniej podatku.[/b]

[ramka][b]Inna kwota na fakturze[/b]

Niektórzy zagraniczni kontrahenci wskazują na fakturze wartość usługi zarówno w walucie zagranicznej, jak i w złotych. W takim wypadku podstawą opodatkowania nie będzie kwota w złotych przeliczona przez usługodawcę, gdyż najczęściej zastosowany kurs nie jest zgodny z wymogami polskiej ustawy o VAT. Najbezpieczniej będzie więc ponownie przeliczyć wartość usługi wskazanej na fakturze w euro na złote, stosując średni kurs NBP.Nie dotyczy to sytuacji, gdy strony umówią się, że rozliczenia następują w złotych. Wówczas nie wystąpi bowiem problem zastosowania prawidłowego kursu waluty.[/ramka]

[ramka][b]Przeliczenie kwot z faktury korygującej[/b]

Może się zdarzyć, że podatnik otrzyma od zagranicznego kontrahenta fakturę dokumentującą wykonaną przez niego usługę a po pewnym czasie fakturę korygującą. Na obu płatność jest wykazana w walucie zagranicznej, a zatem może powstać wątpliwość, jaki przyjąć kurs waluty. [b]Zdaniem organów podatkowych prawidłowe jest zastosowanie kursu historycznego, czyli tego, który został przyjęty w odniesieniu do faktury pierwotnej[/b].

Potwierdził to również [b]NSA w wyroku z 22 lutego 2007 r. (I FSK 47/06)[/b]: „kwoty wykazane na fakturze korygującej w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego NBP na dzień wystawienia faktury pierwotnej”. Przenosząc to stanowisko na obecny stan prawny, można wyciągnąć wniosek, że walutę obcą wskazaną na fakturze korygującej należy przeliczyć na złote według kursu średniego NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury pierwotnej.

Zastosowanie kursu waluty z faktury pierwotnej jest korzystne dla podatników, gdyż w ten sposób unikną ewentualnych różnic kursowych w korygowanych wartościach obrotu i kwot podatku. [/ramka]

[i]Joanna Szostak jest kierownikiem Zespołu Księgowego w BSO Outsourcing sp. z o.o.

Anita Bardońska jest specjalistką ds. podatkowych w Kancelarii Prawnej BSO Prawo&Podatki[/i]

[b][link=http://grafik.rp.pl/grafika2/372412]Zobacz przykład faktury wewnętrznej[/link][/b]