Refaktura jest fakturą VAT, wystawioną przez pośrednika między właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą usługi.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym refakturowanie oznacza „odsprzedaż usług” w stanie nieprzetworzonym (tzn. bez zmiany charakteru tych usług) po cenie zakupu, w wyniku czego koszty poniesione przez refakturującego zostają przeniesione na faktycznego odbiorcę usługi. Podnosi się też, że strony powinny zastrzec w zawartej między sobą umowie o takim sposobie rozliczania danej usługi.

Co do zasady na refakturze zastosowanie znajdzie ta sama stawka VAT, która widnieje na fakturze pierwotnej (o wyjątkach piszemy poniżej). Ponadto przyjmuje się, że ten, na kogo jest wystawiana pierwotna faktura, nie korzysta z usługi (ewentualnie korzysta tylko w części), natomiast faktycznym jej odbiorcą jest osoba trzecia.

[srodtytul]Polskie przepisy nie definiują[/srodtytul]

Niestety, obowiązujące przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają definicji refakturowania.

W tej sytuacji odwołać się należy do art. 28 dyrektywy 2006/ 112/WE, który, jak potwierdza orzecznictwo sądowe, jest bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, a tym samym ma cechę bezpośredniej skuteczności wobec braku przeniesienia do porządku krajowego (tak[b] wyrok WSA w Warszawie z 8 maja 2009 r., III Sa/Wa 3278/08, wyrok WSA w Rzeszowie z 30 marca 2009 r., I Sa/Rz 803/08[/b]).

[srodtytul]Co wynika z dyrektywy[/srodtytul]

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, gdy podatnik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek innej osoby, bierze udział w świadczeniu usług, uznaje się, że ten podatnik sam nabył i wyświadczył te usługi. Jeśli więc podatnik VAT nabędzie usługę od jej faktycznego wykonawcy, którą następnie odsprzeda w stanie nieprzetworzonym innej osobie (odbiorcy finalnemu), przyjmuje się, że także i on świadczył daną usługę.

Dlatego czynność refakturowania jest opodatkowana VAT. Oznacza to, że u podatnika wystąpi zarówno kwota podatku naliczonego (z uwagi na zakup usługi u faktycznego wykonawcy), jak i kwota podatku należnego (z tytułu świadczenia tej usługi na rzecz finalnego odbiorcy).

Przy czym pamiętać należy, że refakturowane mogą być wyłącznie usługi, w tym także usługi niematerialne wymienione w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT przez usługę należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

[srodtytul]Kiedy powstaje obowiązek podatkowy[/srodtytul]

Obowiązek podatkowy w przypadku refakturowania jest określony zgodnie z regułami właściwymi dla usługi (także niematerialnej) będącej przedmiotem refakturowania. Obowiązek może zatem powstać według zasad ogólnych, w praktyce z chwilą wystawienia refaktury (jednak nie później niż w siódmym dniu, licząc od dnia wykonania usługi), bądź też w szczególnych momentach przewidzianych dla niektórych usług w art. 19 ustawy o VAT (np. z upływem terminu płatności w przypadku dostaw energii elektrycznej czy też z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, ale nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze w przypadku świadczenia usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji).

[ramka][b]Czasem odrębna usługa[/b]

Od refakturowania należy odróżnić sytuację, w której dana osoba nie będzie uczestniczyć w świadczeniu usług, a jedynie pośredniczyć jako płatnik w zapłacie wynagrodzenia za te usługi. Wówczas w grę wchodzi zwrot kosztów, czyli czynność niepodlegająca VAT.[b]

Do takiej sytuacji odniosła się Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 8 maja 2009r. (ILPP2/443-269/09-3/MR)[/b]. Spółka (pośrednik) obciążała swoich kontrahentów leasingobiorców kosztami zapłaconego w ich imieniu wynagrodzenia na rzecz leasingodawcy. Wysokość kosztów wynikała z dokumentów wystawianych przez leasingodawcę. Sama spółka nie była przy tym stroną umów leasingu. Organ potwierdził, że w tym wypadku będziemy mieli do czynienia wyłącznie ze zwrotem kosztów, czyli z czynnością niepodlegającą VAT. W konsekwencji spółka nie będzie miała obowiązku wystawiania refaktur.[/ramka]

[srodtytul]NIE ZAWSZE TA SAMA STAWKA[/srodtytul]

[b]Pamiętać należy, że nie zawsze będzie możliwe uwzględnienie na refakturze tej samej stawki, która została zastosowana na fakturze wystawionej przez pierwotnego sprzedawcę[/b]

Wynika to z przyjętego założenia, że podatnik sam świadczy refakturowane przez siebie usługi, co wynika wprost z powołanego wyżej art. 28 dyrektywy. Może zatem się zdarzyć, że podatnik ten nie będzie miał prawa do zastosowania obniżonej stawki VAT, jaka przysługiwała podatnikowi faktycznie świadczącemu usługę.

Podobnie może być np. w przypadku refakturowania usług niematerialnych na końcowego odbiorcę, którym jest podatnik podatku od wartości dodanej mający siedzibę w innym kraju UE. Wówczas, z uwagi na zmianę miejsca świadczenia usługi (zgodnie z art. 27 ust. 3 i 4 ustawy będzie to miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności), refakturowana usługa nie będzie w ogóle podlegała VAT w Polsce. Natomiast w razie zakupu usług niematerialnych od zagranicznych kontrahentów, które są następnie odsprzedawane polskiemu kontrahentowi, dla refakturującego usługi te będą importem usług, z tytułu których będzie on obowiązany do rozliczenia VAT w Polsce.

Wówczas na wystawionej refakturze podatnik zastosuje dla odsprzedawanej usługi właściwą stawkę podatku przewidzianą przez przepisy ustawy o VAT. Oczywiście dla ostatecznego nabywcy nie będzie to już import usług, ale zakup usług krajowych.

[srodtytul]Problem z podstawą opodatkowania[/srodtytul]

Ponadto przepisem, który niewątpliwie także należy odnieść do refakturowania, jest dodany od 1 grudnia 2008 r. art. 30 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W istocie jest to jedyna regulacja w polskiej ustawie nawiązująca do art. 28 dyrektywy.

W doktrynie podnosi się, że brzmienie art. 30 ust. 3 wskazuje, że refakturujący może doliczyć do odsprzedawanych przez siebie usług marżę (teoretycznie może je także odsprzedać poniżej kosztów zakupów). Kwota należna, o której mowa w art. 30 ust. 3, odnosi się niewątpliwie do usług świadczonych (odsprzedawanych) przez refakturującego finalnemu odbiorcy.

[b]Co prawda przyjęta praktyka orzecznicza w Polsce wskazuje, że refakturowanie to odsprzedaż po cenie zakupu, należy jednak zauważyć, że z powołanego art. 28 dyrektywy wprost wynika, że odsprzedający usługę jest traktowany jako świadczący odrębnie tę usługę, przy czym żaden przepis nie zakazuje stosowania w takim wypadku marży.[/b]

[srodtytul]Nie zawsze można podzielić[/srodtytul]

Przy refakturowaniu trzeba mieć również na uwadze, że w przypadku usługi o charakterze złożonym, która w aspekcie gospodarczym tworzy jedną całość, nieprawidłowy jest jej podział na części i ich odrębna odsprzedaż. Praktyka taka będzie natomiast dopuszczalna, jeśli tylko takie wydzielenie nie wpłynie na charakter usługi głównej.

[srodtytul]Jak zwykła faktura[/srodtytul]

Refaktury powinny być wystawione na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 28 listopada 2008 r. regulującego m.in. zasady wystawiania faktur, niezależnie od otrzymania faktury pierwotnej.

Jeśli miejsce świadczenia odsprzedawanej usługi niematerialnej znajduje się poza terytorium Polski (zgodnie z art. 27 i 28 ustawy o VAT), wystawiana refaktura powinna być fakturą uproszczoną, o której mowa w § 25 rozporządzenia, a więc bez stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem.

Dodatkowo, jeśli nabywcą jest podatnik mający siedzibę/miejsce zamieszkania w innym kraju UE, wystawiona przez polskiego podatnika refaktura powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi.

[i]Autor jest radcą prawnym, partnerem zarządzającym Kancelarii BSO Prawo & Podatki[/i]