Taką tezę postawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 15 stycznia 2025 r. (I SA/Op 1008/24; orzeczenie nieprawomocne), który rozpatrywał skargę podatnika na interpretację indywidualną wydaną przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.
W stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik oświadczył, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje m.in. dostaw towarów, które są transportowane z Polski poza terytorium Unii Europejskiej przez przewoźnika działającego na zlecenie zagranicznego nabywcy towarów (tzw. eksport pośredni).
Alternatywne środki potwierdzające wywóz towarów poza UE
Podatnik zaznaczył, że zdarzają się sytuacje, gdy mimo zachowania należytej staranności nie dysponuje i nie będzie dysponował – do czasu upływu terminu przewidzianego na złożenie pliku JPK_VAT – potwierdzeniem wywozu towarów z Polski poza terytorium Unii Europejskiej w postaci komunikatu IE-599.
Czytaj więcej:
W takich sytuacjach zamiast komunikatu IE-599 podatnik dysponuje alternatywnymi środkami dowodami, tj.:
a) zrzutem ekranu z systemu kontrahenta, który ma siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju znajdującego się poza Unią Europejską, na którym widoczny jest zapis o konkretnej, przyjętej dostawie;
b) fakturą SBI (wystawianą w ramach samoobciążenia), która jest wystawiana w ramach umowy zaakceptowanej przez sprzedającego oraz kupującego;
c) listą wydań, zawierającą dane wygenerowane z systemu sprzedającego, przesyłaną do kupującego oraz potwierdzaną przez kupującego podpisem/pieczęcią, a następnie odsyłaną w formacie pdf.
W przypadku dostaw realizowanych wyłącznie na rzecz podmiotów powiązanych podatnik będzie dysponował także listem przewozowym CMR. Podatnik oświadczył również, że dysponuje podstawowymi dokumentami, tj. fakturą, dokumentem WZ, komunikatami IE529/MRN.
Podatnik powziął wątpliwość, czy alternatywne środki dowodowe otrzymywane (tzn. inne niż komunikat IE-599 uzyskany od organu celnego) od kontrahentów oraz dodatkowo list przewozowy CMR w przypadku dostaw realizowanych na rzecz podmiotów powiązanych, otrzymywane do momentu upływu terminu na złożenie rozliczenia VAT za dany okres rozliczeniowy, mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Dyrektor KIS uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokumentem uprawniającym do zastosowania stawki zero proc. przy eksporcie towarów jest w szczególności:
1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu;
2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Czytaj więcej:
Potwierdzenie wywozu towarów – czy liczy się tylko dokument urzędowy
W ocenie dyrektora KIS dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE jest elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany w systemie AES, wydruk tego komunikatu potwierdzony przez właściwy organ celny, elektroniczny komunikat IE-599 otrzymany poza systemem AES, jeżeli jest zapewniona jego autentyczność. Dokumentem uprawniającym – zdaniem organu – do zastosowania stawki VAT zero proc. przy eksporcie będzie również zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym lub kopia takiego zgłoszenia potwierdzona przez właściwy urząd celny. Organ podatkowy zauważył, że we wszystkich wymienionych przez niego przypadkach dokumenty mają charakter urzędowy, ponieważ zostały wygenerowane w systemie AES lub są potwierdzone przez właściwy urząd celny. Tym samym organ uznał, że choć katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT jest co do zasady katalogiem otwartym, to jego zdaniem zastosowanie stawki zero proc. przy eksporcie towarów warunkowane jest potwierdzeniem dokumentem urzędowym (a nie prywatnym), tj. dokumentem, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE.
Otwarty katalog dokumentów potwierdzających wywóz towarów
Podatnik nie zgodził się z takim stanowiskiem i zaskarżył otrzymaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który przyznał mu rację. Sąd uznał bowiem, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot „w szczególności”. Sąd nie zgodził się również z zawężającą wykładnią dokonaną przez dyrektora KIS uznając, że z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT nie wynika bezwzględny wymóg posiadania dokumentu celnego w postaci odpowiedniego komunikatu IE 599.
Zdaniem sądu dla zastosowania stawki VAT zero proc. w eksporcie decydujący jest sam fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), nie zaś zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W związku z tym brak jest podstaw do odmowy prawa do zastosowania zerowej stawki VAT jedynie z powodu braku określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten rzeczywiście miał miejsce. Sąd posiłkując się także wspólnotowymi przepisami celnymi uznał, że potwierdzenie wywozu towarów może odbywać się nie tylko poprzez uzyskanie komunikatu IE-599, ponieważ dopuszczalne jest także powoływanie się na tzw. dowody alternatywne, których katalog nie jest katalogiem zamkniętym. Per analogiam sąd uznał, że skoro dowody alternatywne uznawane są na gruncie przepisów celnych, to tym bardziej możliwości tego rodzaju dowodzenia wywozu towarów poza obszar Unii Europejskiej nie można wykluczyć na gruncie ustawy o VAT. WSA stwierdził, że nieuprawnione jest stanowisko uznające, iż wyłącznie dokumenty urzędowe, w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE, dają podstawę do zastosowania stawki VAT w wysokości zero proc. względem eksportu towarów.
Podstawa prawna:
- art. 41 ust. 6a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)
Zdaniem autora
Stefan Kaźmierowski - adwokat w Tributis Group sp. z o.o.
Orzeczenie WSA w Opolu jest orzeczeniem nieprawomocnym, jednak mając na względzie dotychczasową linię interpretacyjną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną m.in. w wyrokach z 9 maja 2017 r. (I GSK 975/15) i z 21 lipca 2020 r. (I FSK 2005/17) można przypuszczać, że – w razie zaskarżenia wyroku przez dyrektora KIS – Naczelny Sąd Administracyjny utrzyma to orzeczenie w mocy.
Wykładnia art. 41 ust. 6a ustawy o VAT dokonana przez dyrektora KIS jest zbyt formalistyczna i niezgodna z literalną treścią tego przepisu, a także z jego celem. Przepis ten wyraźnie posługuje się sformułowaniem „w szczególności”, co oznacza, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, a nie zamknięty. Nie ma natomiast również podstaw do tego, by zawężać katalog dokumentów określony w art. 41 ust. 6a ustawy o VAT wyłącz- nie do dokumentów urzędowych, gdyż nie wynika to ani z treści tego przepisu, ani z żadnego innego przepisu prawa. Jak słusznie również zauważył WSA w Opolu, alternatywne środki dowodowe są powszechnie akceptowane na gruncie przepisów celnych, w zwiazku z czym nie ma podstaw, by kwestionować ich stosowanie dla celów VAT.
