Potwierdził to [b]Departament Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów[/b] w [b]piśmie zamieszczonym w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008[/b]. To korzystne dla firm stanowisko, tym bardziej że wcześniej organy podatkowe miały różne poglądy w tej sprawie.

[srodtytul]Co mówią przepisy [/srodtytul]

O niedostatecznej kapitalizacji mówią art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, ust. 6, 7 i 7b ustawy o CIT. Wynika z nich, że nie jest kosztem uzyskania przychodów część odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce:

- przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki albo

- udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec tych udziałowców (akcjonariuszy) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki.

Do kosztów nie zaliczymy odsetek w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek).

To ograniczenie stosuje się również przy pożyczkach udzielanych przez inną spółkę, jeżeli u pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy ten sam udziałowiec (akcjonariusz) ma nie mniej niż 25 proc. udziałów (akcji).

Wskaźnik procentowy określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują udziałowcom (akcjonariuszom).

[srodtytul]Jak obliczyć kapitał [/srodtytul]

O tym, jak ustalić wysokość kapitału zakładowego, który jest podstawą do obliczenia limitu zadłużenia, mówi art. 16 ust. 7 ustawy o CIT. W jego wartości nie uwzględnia się części kapitału, która:

- nie została faktycznie przekazana,

- została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz odsetek od nich, przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec spółki,

- została pokryta wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

[srodtytul]Restrykcje dla udziałowców [/srodtytul]

Czy ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy również pożyczek udzielanych przez tzw. udziałowców pośrednich? Chodzi o sytuację, gdy pożyczkodawca ma udziały w spółce, która z kolei jest udziałowcem pożyczkobiorcy. Czyli gdy pożyczamy od tzw. spółki babki. Wydaje się, że w takich sytuacjach nie powinno się stosować art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT. Przepisy te mówią tylko o udziałowcach (akcjonariuszach), którzy mają określony procent udziałów (akcji) w pożyczającej spółce. Skoro spółka babka nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie powinny mieć zastosowania.

[srodtytul]Fiskus niekorzystnie...[/srodtytul]

Część organów podatkowych twierdziła jednak, że ograniczenia dotyczą też pożyczek od udziałowców pośrednich. Przykładowo w [b]interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 8 maja 2008 r. (IP-PB3-423-272/08-2/ER)[/b] czytamy: „art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty powiązane z nią bezpośrednio jak i pośrednio, w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości”. Na tej podstawie warszawska izba skarbowa doszła do następującego wniosku: „skoro spółka luksemburska jest 100-proc. udziałowcem spółki szwedzkiej, a spółka szwedzka jest 100-proc. udziałowcem strony, to spółka luksemburska pośrednio jest 100-proc. udziałowcem strony (czyli spółki wstępującej z wnioskiem o interpretację – przyp. aut.)”.

[srodtytul]...ale nie zawsze [/srodtytul]

Niektórzy przedstawiciele fiskusa mieli jednak inne zdanie. Przykładem jest [b]interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2008 r. (ITPB3/423-119/07/MK)[/b]. Spółka chciała zaciągnąć pożyczkę od firmy francuskiej. Jedynym udziałowcem spółki jest firma niemiecka, z kolei jej udziałowcem jest pożyczkodawca.

Czy jest to pożyczka, o której mówią przepisy o cienkiej kapitalizacji? Nie, firma francuska nie jest bowiem udziałowcem polskiej spółki. Jak czytamy w odpowiedzi izby: „Osoby trzecie, udzielające spółce pożyczki, niebędące udziałowcami (akcjonariuszami) lub też będące udziałowcami (akcjonariuszami) spółki, lecz nieposiadającymi wymaganego 25-proc. udziału w kapitale zakładowym, nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację. (...) spółka francuska udzielająca pożyczki nie jest udziałowcem wnioskodawcy, lecz udziałowcem innej spółki (spółki niemieckiej), która jest udziałowcem spółki wnioskującej. Nie jest zatem spełniony warunek, wynikający z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, posiadania przez spółkę udzielającą pożyczki i pożyczkobiorcę wspólnego udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż po 25 proc. udziałów pożyczkodawcy i pożyczkobiorcy.

Wobec tego ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy nie będzie miało zastosowania w omawianej sprawie”.

[srodtytul]Odsetki do kosztów [/srodtytul]

Ten pogląd poparło Ministerstwo Finansów. Wyraźnie podkreśliło, że „jeżeli pożyczka została udzielona przez podmiot, który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy, lecz jest jedynie udziałowcem innej spółki (spółki matki pożyczkobiorcy), która posiada ponad 25 proc. udziałów w kapitale pożyczkobiorcy, to ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT nie mają zastosowania”.

Ministerstwo przypomniało jednocześnie, że pożyczkę od spółki babki trzeba uwzględnić przy obliczaniu łącznej wysokości zadłużenia podatnika. Jak czytamy w piśmie resortu: „Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczaniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodu, ustala się biorąc pod uwagę:

- zadłużenie spółki wobec jej udziałowców posiadających bezpośrednio co najmniej 25 proc. udziałów spółki,

- zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25 proc. udziałów w kapitale udziałowca spółki (tj. pośrednich udziałowców spółki). (...) wartość zadłużenia spółki wobec takiego pożyczkodawcy (który nie jest udziałowcem pożyczkobiorcy – przyp. aut.), posiadającego ponad 25 proc. udziałów w kapitale spółki matki danej spółki, będzie brana pod uwagę dla potrzeb ustalenia łącznej wysokości jej zadłużenia oraz zastosowania reguł niedostatecznej kapitalizacji w sytuacji, gdy spółka zaciągnęłaby pożyczkę również od spółki matki”.

[ramka][b]Komentuje Joanna Subzda doradca podatkowy, partner w BSJP Legal & Tax Advice[/b]

Ministerstwo Finansów stwierdziło wprost, że pożyczki od spółki babki nie są objęte ograniczeniami dotyczącymi cienkiej kapitalizacji. Miejmy nadzieję, że to stanowisko (choć niewiążące) zakończy spory w tej sprawie. Niektóre organy podatkowe niespodziewanie twierdziły bowiem, że część odsetek nie może być kosztem także przy pożyczkach od firm, które są udziałowcami spółek mających udziały u pożyczkobiorcy.

To nadinterpretacja, przepisy mówią bowiem o pożyczkach od udziałowców, czyli podmiotów, które mają udziały u pożyczkobiorcy. Nie wspominają nic o udziale pośrednim. Pojęcie to pojawia się wprawdzie w ustawie o CIT, ale tylko w odniesieniu do cen transferowych. Nie można więc rozszerzająco interpretować terminu udziałowiec znajdującego się w przepisach o cienkiej kapitalizacji.

Warto też podkreślić, że powodem tworzenia trójszczeblowych struktur (spółka babka ma udziały w spółce matce, a spółka matka w spółce córce) są względy gospodarcze, a nie chęć ominięcia przepisów podatkowych o cienkiej kapitalizacji. Oczywiste jest też, że spółce łatwiej jest otrzymać pożyczkę od firmy z grupy kapitałowej niż od zewnętrznego podmiotu (szczególnie wobec ostatnich trudności z pozyskaniem kredytów bankowych). Stanowisko Ministerstwa Finansów powinno ułatwić takie sposoby finansowania działalności.[/ramka]