Przy imporcie usług trzeba wykazać podatek, ale można go też odliczyć

To wniosek z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 maja 2008 r. (C-95/07, C-96/07) w sprawie Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delle Entrate – Ufficio di Genova 3.

Ecotrade to włoska spółka zajmująca się handlem materiałami używanymi do produkcji cementu. W latach 2000 – 2001 nabywała od podmiotów z siedzibą poza terytorium Włoch usługi transportu tych materiałów z Włoch do innych krajów UE. Kontrahenci świadczący te usługi wystawiali na rzecz Ecotrade faktury, z których nie wynikały kwoty podatku VAT, w związku z czym spółka uznała, że transakcje te w ogóle nie podlegają opodatkowaniu i nie wykazała ich dla celów włoskiego VAT. Otrzymane faktury spółka wprowadziła jedynie do rejestru zakupów.

W trakcie kontroli przeprowadzonej w 2004 r. organy podatkowe uznały, że nabywane przez Ecotrade usługi stanowiły wewnątrzwspólnotowe usługi transportu towarów, z tytułu których Ecotrade powinna rozliczyć VAT na zasadzie samonaliczenia. Organy podatkowe stwierdziły również, że spółka nie dopełniła wymogu wpisania otrzymanych faktur do rejestru sprzedaży. W efekcie oszacowały spółce kwotę zaległego VAT i dodatkowej kary, jednocześnie odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tych transakcji. Powodem odmowy był upływ terminu, w którym wykonywane jest prawo do odliczenia (zgodnie z włoskimi przepisami o VAT odliczenie może być zrealizowane w ciągu dwóch lat licząc od dnia, w którym podatek stał się wymagalny). Organy podatkowe mogły natomiast domagać się od spółki podatku VAT, gdyż decyzje podatkowe mogą być doręczane włoskim podatnikom w terminie czterech lat od złożenia deklaracji podatkowej.

Spółka odwołała się od decyzji organów podatkowych, argumentując, że przyczyną niewykazania faktur dla celów VAT była błędna kwalifikacja nabywanych usług jako zwolnionych. Uchybienie to nie powinno jednak zdaniem spółki skutkować wykluczeniem możliwości odliczenia podatku naliczonego, ponieważ żadne zobowiązanie wobec organów podatkowych nie powstało (tzn. nie wystąpił z tego tytułu podatek do zapłaty, gdyż spółka miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego).

Sąd włoski postanowił zwrócić się do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z następującymi pytaniami:

- czy w przypadku transakcji, w odniesieniu do których VAT jest rozliczany na zasadzie samonaliczenia, przepisy krajowe mogą wprowadzić termin na odliczenie, którego naruszenie oznacza utratę tego prawa,

- czy w przypadku korekty możliwe jest oszacowanie przez organy skarbowe podatku należnego przy jednoczesnym pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego?

Odpowiadając na powyższe pytania, Trybunał wskazał, że prawo do odliczenia VAT stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie może być ograniczane. ETS powołał się na poprzednie wyroki w tym zakresie – w połączonych sprawach od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i w sprawie C-90/02 Bockemühl. Jednocześnie stwierdził, że prawo to może być wykonane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym, jeżeli spełnione zostaną warunki przewidziane przez państwa członkowskie w przepisach krajowych.

Zdaniem Trybunału możliwość odliczenia VAT nie może być nieograniczona w czasie, gdyż sprzeciwiałoby się to zasadzie pewności prawa, zgodnie z którą prawa i obowiązki podatników nie mogą być nieskończenie długo narażone na kwestionowanie. ETS podkreślił jednak, że wprowadzenie terminu na odliczenie VAT powinno odbyć się z poszanowaniem pewnych zasad.

Po pierwsze, nie może zostać naruszona zasada równoważności, tzn. wprowadzony termin powinien mieć zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego. Po drugie, termin powinien być zgodny z zasadą skuteczności, tj. w praktyce nie może uniemożliwiać lub nadmiernie utrudniać skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

ETS wskazał, że w analizowanej sprawie żadna z tych zasad nie została naruszona. W szczególności uznał, że nie stanowi złamania zasady skuteczności wprowadzenie do przepisów krajowych dłuższego terminu dla organów podatkowych na domaganie się zaległego podatku niż dla podatników na skorzystanie z prawa do odliczenia VAT.

Odpowiadając na pytanie drugie, Trybunał przypomniał, że w przypadku mechanizmu samonaliczenia dyrektywa VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość wprowadzenia formalności, jakie podatnicy powinni spełnić, aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT. Dyrektywa VAT nakłada również na podatników obowiązek prowadzenia niezbędnej rachunkowości i składania deklaracji, a państwa członkowskie mogą zastosować wszelkie środki niezbędne do realizacji tego celu.

ETS podkreślił jednak, że niewypełnienie formalności nie może oznaczać dla podatnika utraty prawa do odliczenia. Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatkowej prawo do odliczenia VAT powinno przysługiwać, jeżeli zostały spełnione podstawowe przesłanki tego odliczenia, nawet w razie niespełnienia niektórych wymogów formalnych. Natomiast wprowadzenie sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia w wypadku uchybienia wymogom formalnym wykracza poza to, co jest niezbędne dla realizacji powyższego celu.

Trybunał dodał na zakończenie, że naruszenia wymogów formalnych nie można w analizowanej sprawie rozpatrywać w kategoriach oszustwa podatkowego, ponieważ nie wynikało ono ze złej woli Ecotrade ani nie miało na celu osiągnięcia przez spółkę korzyści podatkowej.

ETS kolejny raz podkreślił znaczenie zasady neutralności w systemie podatku VAT i potwierdził, że niespełnienie pewnych wymogów formalnych przy wypełnieniu określonych przesłanek merytorycznych nie może oznaczać utraty prawa do odliczenia. Co jednak istotne, należy odróżnić wykonanie prawa do odliczenia (tj. skorzystanie z niego przez podatnika) od samego jego istnienia. Zatem o ile odliczenie podatku naliczonego może zostać ograniczone w czasie, o tyle organy podatkowe nie mogą kwestionować obiektywnego istnienia tego prawa, nawet po upływie tego terminu. ETS wyraźnie to podkreślił, stwierdzając, że odmowa odliczenia w przypadku dokonywania przez organy podatkowe wymiaru zobowiązania podatkowego po upływie okresu, w którym podatnik mógł skorzystać z tego prawa, stoi w sprzeczności z przepisami dyrektywy VAT.

Dorota Pokrop jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young

Paulina Topolska jest starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego Ernst & Young