Nieterminowe przesłanie zestawienia nie skutkuje wyższą stawką podatku

Żaden przepis nie nakłada na niego takiej sankcji.

Zgodnie z rozporządzeniem ministra finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (DzU nr 87, poz. 825 ze zm.) dokumentacja obrotu (sprzedaży) oleju opałowego, w stosunku do którego zastosowano obniżoną stawkę podatku akcyzowego, następuje poprzez:

- odbiór od nabywcy oleju oświadczenia, w którym oznajmia on, wskazując przy tym swoje dane osobowe i adresowe, że przeznaczy go na cele opałowe. Oświadczenie to może być ujawnione w treści faktury VAT dokumentującej sprzedaż albo w odrębnym dokumencie, którego sporządzenie jest obowiązkowe w każdym przypadku sprzedaży oleju dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (§ 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia);

- przekazanie naczelnikowi urzędu celnego do 25 dnia miesiąca następującego po tym, w którym sprzedano olej opałowy (tj. po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy) miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa powyżej. Zestawienie to powinno zawierać: nazwę i siedzibę podmiotu obowiązanego do jego przedłożenia (w praktyce nazwę i siedzibę sprzedawcy), wyszczególnienie dat składanych oświadczeń, datę i podpis sprzedawcy oraz kopie oświadczeń nabywców (§ 4 ust. 4 i 5 rozporządzenia).

W przypadku gdy sprzedawca oleju opałowego przekazał zestawienie oświadczeń nabywców z opóźnieniem (a więc po 25 dniu miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał sprzedaży), organy podatkowe twierdzą, że olej nie odpowiadał warunkom określonym w przepisach. Ich zdaniem uzasadnia to opodatkowanie go podwyższoną stawką podatku akcyzowego przewidzianą w art. 65 ust. 1a ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2004 r. nr 29, poz. 257 ze zm.). Wynosi ona 2000 zł od 1000 litrów oleju albo 1800 zł od 1000 kilogramów (stawka dotycząca ciężkiego oleju opałowego).

Obowiązek przekazywania naczelnikowi urzędu celnego miesięcznych zestawień oświadczeń nabywców dotyczy zasadniczo podatnika podatku akcyzowego sprzedającego olej opałowy. Jednakże nie każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem. Otóż jeśli akcyza od zbywanego oleju została już rozliczona – zgodnie z obowiązującymi przepisami – na wcześniejszym etapie obrotu (np. przez producenta, poprzedniego sprzedawcę), późniejsze transakcje nie podlegają już opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym ustanawiający zasadę jednorazowości akcyzy).

W związku z tym podmioty dokonujące tych transakcji nie mogą być uznawane za podatników (podobnie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 27 czerwca 2006 r., I SA/ Bd 164/06).

Innymi słowy jeżeli sprzedawca odsprzedaje kupiony uprzednio olej opałowy, od którego odprowadzono wcześniej podatek akcyzowy w należytej wysokości, to nie można przypisywać mu statusu podatnika. W konsekwencji nie jest on obowiązany do składania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców.

Ponadto, abstrahując od statusu sprzedawcy (tzn. czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego, czy nie), żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (jak również żaden przepis rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r.) nie przewiduje, aby nieterminowe przekazanie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego skutkować miało zastosowaniem podwyższonej stawki tego podatku. W konsekwencji stosowanie przez organy podatkowe wyższej stawki podatkowej w przypadku tego uchybienia (tj. nieterminowego przekazania zestawienia oświadczeń) pozbawione jest w rzeczywistości podstawy prawnej. Narusza więc konstytucyjną zasadę nullum tributum sine lege, stosownie do której nieokreślone w ustawie podatkowej stany faktyczne są wolne od podatku (w tym wypadku od stosowania podwyższonej stawki podatku).

Z pewnością za podstawę prawną zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego nie można uznać powoływanego przez organy podatkowe art. 65 ust. 1a ustawy. Mówi on, że wyższą stawkę stosuje się, gdy sprzedawany olej opałowy nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach. Nie ma wątpliwości, że ten przepis odczytywać powinno się w kategoriach przedmiotowych. Oznacza to, że będzie stosowany wówczas, gdy określonych wymogów nie spełnia olej opałowy (np. nie jest odpowiednio zabarwiony), a nie jego sprzedawca, który nieterminowo przekazuje miesięczne zestawienie oświadczeń.

Warto też zwrócić uwagę na cel, w jakim ustanowiony został obowiązek przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. Otóż zestawienie to służy jedynie przyspieszeniu procesu identyfikacji nabywców przez organy podatkowe, a następnie weryfikacji rzeczywistego wykorzystania (przeznaczenia) przez te osoby kupionego oleju. Posiadając zestawienie wraz z kopiami oświadczeń, organ podatkowy może rozpocząć czynności identyfikacyjne i weryfikacyjne, bez konieczności angażowania w nie sprzedawcy, co w przeszłości było nie tylko niezbędne, ale niejednokrotnie znacznie wydłużało czas rozpatrywania poszczególnych spraw. Skoro więc nieterminowe złożenie zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego nie wyklucza późniejszej weryfikacji wykorzystania oleju przez te osoby, to tym samym brak jest uzasadnienia dla zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego.