Co z podatkami, gdy kontrahent nie płaci

Dlaczego brak zapłaty powoduje problemy podatkowe? Otóż gdy przedsiębiorca osiąga przychody z działalności gospodarczej, co do zasady oblicza podatek od przychodu należnego, w oderwaniu od faktycznej zapłaty. Jeśli więc firma może żądać zapłaty od kontrahenta, to powinna też wykazać przychód, niezależnie od tego, czy pieniądze wpłynęły (bądź też strony rozliczyły się w inny sposób, np. w drodze kompensaty). Na powstanie tego przychodu nie ma również wpływu np. to, że przedsiębiorca odroczy swojemu kontrahentowi termin płatności lub też w ogóle rezygnuje z otrzymania należności.

Takie zasady opodatkowania zapewniają stałe zasilanie budżetu państwa, niezależnie od trudności płatniczych, jakie mogą mieć przedsiębiorcy.

Memoriałową zasadę rozpoznawania przychodów przyjmuje również ustawa o rachunkowości. Chodzi o to, aby przypisać poszczególnym okresom związane z nimi przychody i koszty w oderwaniu od rzeczywistych wpływów i wypływów pieniądza u przedsiębiorcy. A ponieważ prowadzone przez podatnika ewidencje rachunkowe mają w założeniu dostarczać informacji, na podstawie których ustala się należny podatek dochodowy za dany okres rozliczeniowy, naturalne było przyjęcie w obu tych systemach podobnych zasad rozpoznawania przychodu.

Koncepcja opodatkowania przychodu należnego nie jest jednak przychylnie przyjmowana przez przedsiębiorców, szczególnie tych, którzy mają problemy z wyegzekwowaniem zapłaty od swoich dłużników.Po pierwsze, muszą oni finansować z własnej kieszeni podatek dochodowy od tego przychodu. Po drugie, w razie problemów ze ściągnięciem należności mają problemy z odzyskaniem VAT zawartego w cenie towaru czy usługi. Wprawdzie ustawa o VAT przewiduje możliwość korekty w takiej sytuacji (patrz. artykuł „Jak działa ulga na złe długi”), jednak obwarowano to licznymi warunkami, które w ogromnej większości przypadków są dla podatników nie do spełnienia. W dodatku VAT ten nie stanie się kosztem, gdyż opodatkowany i zaliczany do kosztów w postaci wierzytelności nieściągalnej czy umorzonej jest przychód należny (czyli kwota netto).

Zatem przedsiębiorca, który wystawia fakturę za sprzedane towary czy wyświadczone usługi, musi odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy oraz należny VAT niezależnie od tego, czy jakiekolwiek pieniądze wpłyną na jego konto. W dodatku, chcąc „zneutralizować” te przykre konsekwencje, napotyka znaczne problemy.

Jeśli kontrahent nie zapłacił, przedsiębiorca powinien mieć możliwość „odwrócenia” swoich rozliczeń. Jednak co do zasady przepisy nie zezwalają na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, z których wyegzekwowaniem podatnik ma problem. Wyjątkowo kosztem podatkowym są:

- wierzytelności, których nieściągalność udokumentowano w określony w przepisach sposób,

- odpisy aktualizujące wartość należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona,

- umorzone wierzytelności,

- straty związane z odpłatnym zbyciem wierzytelności.

Podstawowym warunkiem zaliczenia tych kwot do kosztów jest to, aby wierzytelności wcześniej zostały uznane przez podatnika za przychód należny (opodatkowane).

Największym problemem podatników jest dokumentowanie nieściągalności. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej updop) pozwala w art. 16 ust. 1 pkt 25 na zaliczenie wierzytelności nieściągalnej do kosztów podatkowych, jednak pod warunkiem zgromadzenia określonych dokumentów. W zależności od okoliczności są to:

- postanowienia organów egzekucyjnych,

- postanowienia sądów wydawane w związku z upadłością przedsiębiorcy,

- dokumenty sporządzone przez samego podatnika (tj. protokół stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty).

Zasadniczo określenie należności jako nieściągalnej wiąże się z wykazaniem, że wierzyciel podejmował wszelkie dostępne prawne działania w celu jej ściągnięcia czy też odpowiednie organy stwierdziły ponad wszelką wątpliwość brak jakiegokolwiek majątku, z którego można by prowadzić egzekucję.

Nie jest wystarczającą przesłanką do rozliczenia kosztu np. zdobyta przez podatnika od osób trzecich informacja o tym, że jego kontrahent upadł i nie dysponuje żadnym majątkiem. Nie będą podatnikowi też pomocne inne niż określone w przepisach dokumenty, choćby w sposób oczywisty dało się z nich wywnioskować, że wyegzekwowanie należności nie będzie możliwe.

Szansą na udokumentowanie nieściągalności jest możliwość samodzielnego sporządzenia protokołu, w którym stwierdza się, że koszty egzekucji przewyższają koszty wierzytelności. I to rozwiązanie ma jednak wady. Kosztami takiej egzekucji mogą być bowiem ściśle określone opłaty (takie jak pomoc profesjonalnego zastępcy procesowego czy koszty sądowe). Ich wysokość regulują odpowiednie przepisy proceduralne, tak więc opłaty te nie są wysokie. Dlatego za pomocą takiego protokołu nie można udokumentować nieściągalności większych wierzytelności.

Nieściągalność wierzytelności można również uprawdopodobnić. Utworzony wówczas zostanie odpis aktualizujący jej wartość. Ma to na celu doprowadzenie do takiej wyceny należności, która będzie uwzględniała stopień prawdopodobieństwa jej zapłaty. Odpowiedni odpis – czyli tę część wierzytelności, co do której sądzimy, że z dużym prawdopodobieństwem jej nie odzyskamy – możemy, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a updop, zaliczyć do kosztów podatkowych.

Uprawdopodobnienie jest nieco łatwiejsze niż uznanie wierzytelności za definitywnie nieściągalną. Tu również ciężar uprawdopodobnienia przerzucono jednak na podatnika.

Przepisy określają przykładowy katalog sytuacji, kiedy podatnik może uznać, że będzie miał problem z wyegzekwowaniem należności (np. w razie śmierci dłużnika, wykreślenia go z ewidencji działalności gospodarczej, postawienia w stan likwidacji lub ogłoszenia jego upadłości obejmującej likwidację majątku).

Zasadniczo jednak niewystarczająca jest tu sama wiedza podatnika o występowaniu takich okoliczności – należy je udokumentować (w formie notatek, protokołów, oświadczeń itd.).

Wadą odpisu aktualizującego wartość należności jest to, że nie jest on dla podatnika kosztem definitywnym. Odpis zaliczony do kosztów trzeba będzie bowiem „cofnąć”, gdy wierzytelność się przedawni lub gdy podatnik ją dłużnikowi umorzy. Wtedy trzeba wykazać przychód w wysokości zaliczonego do kosztów odpisu.

Ponadto zawsze, gdy ustanie okoliczność, w związku z którą dokonano odpisu (a więc np. gdy dłużnik został postawiony w stan likwidacji, jednak okazało się, że z pozostałego majątku da się ściągnąć wierzytelności), odpis trzeba rozwiązywać i korygować jego rozliczenie w kosztach. W sumie zatem odpis jest rozwiązaniem na krótką metę.

Sposobem na zaliczenie wierzytelności do kosztów podatkowych jest jej umorzenie. Zezwala na to art. 16 ust. 1 pkt 44 updop. Problem leży jedynie w tym, że z cywilistycznego punktu widzenia umorzenie to tzw. zwolnienie dłużnika z długu, które dla swej skuteczności wymaga nie tylko dobrej woli wierzyciela (zwolnienia), ale również przyjęcia tego gestu przez dłużnika (przyjęcie zwolnienia).

Z akceptacją po stronie dłużnika mogą być problemy, gdyż umorzoną wierzytelność będzie musiał uznać za przychód podatkowy. Dlatego zwykle nie udaje się zaliczyć wierzytelności do kosztów w ten sposób.

Własną wierzytelność można zawsze sprzedać innej firmie do windykacji. Gdy szanse jej odzyskania są niewielkie, wierzytelność zostanie zapewne sprzedana znacznie poniżej jej wartości nominalnej. Jednak, nawet przy założeniu że dostaniemy za nią tylko symboliczną złotówkę, transakcja może się opłacać, bo wygenerowaną w ten sposób stratę zaliczymy do kosztów podatkowych.

Autorka jest menedżerem i doradcą podatkowym w Accreo Taxand

Oto przykłady dokumentów, które nie są wystarczającą podstawą do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów:

- uzyskana w odpowiednim rejestrze przedsiębiorców informacja o likwidacji kontrahenta (zaprzestaniu prowadzenia działalności),

- pozostawione bez odpowiedzi wezwania do zapłaty,

- dokumenty świadczące o wytoczeniu kontrahentowi powództwa o zapłatę należności,

- postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji na wiosek wierzyciela – tu bowiem można domniemywać, że wierzyciel sam postanowił zrezygnować z egzekwowania długu,

- postanowienie komornika o umorzeniu egzekucji w związku z biernością wierzyciela w prowadzeniu postępowania lub w związku z uchybieniami formalnymi,

- oświadczenie firmy windykacyjnej o braku możliwości ściągnięcia należności.

Wątpliwości organów podatkowych (w szczególności po zmianie definicji kosztów uzyskania przychodu) nie budzą już wydatki związane z powierzeniem firmie windykacyjnej odzyskania wierzytelności. Jeszcze do niedawna można było spotkać się z poglądem, że skoro wierzytelności, których odzyskanie zleca podatnik, stały się już jego przychodem należnym, to nie można mówić, że późniejsze wydatki na egzekucję przyczyniły się do osiągnięcia tego przychodu. Takie wydatki były więc kwestionowane.