Kiedy nieodliczony VAT zwiększa koszty firmy

Przepisy podatkowe ściśle określają, kiedy jest to możliwe. Zasadą jest bowiem, że podatku od towarów i usług – ani naliczonego, ani należnego – nie zaliczamy do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) i art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof). W tym samym przepisie znajdziemy wyjątki od tej reguły.

I tak VAT naliczony jest kosztem u podatnika zwolnionego podmiotowo od VAT, czyli korzystającego ze zwolnienia przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców, u których sprzedaż nie przekroczyła limitu 10 tys. euro. Kosztem podatkowym będzie też podatek naliczony przy zakupach towarów i usług służących sprzedaży zwolnionej przedmiotowo od VAT (np. świadczenie usług medycznych). Te dwie sytuacje nie budzą większych wątpliwości.

Inaczej jest, gdy przyjrzymy się kolejnemu wyjątkowi. Przepis mówi, że jest kosztem podatkowym podatek naliczony w części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT.

Wynika z tego, że nie mając prawa do odliczenia, podatnik może zaliczyć VAT naliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednak – jak wynika z przepisu – tylko pod warunkiem że podatek ten nie wiąże się z zakupem towaru zaliczonego następnie do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. W takiej bowiem sytuacji nieodliczony VAT zwiększa wartość początkową składnika majątku trwałego i staje się kosztem dopiero w formie odpisu amortyzacyjnego. Oczywiście o ile środek trwały czy wartość niematerialna i prawna podlega amortyzacji podatkowej i odpisy od nich nie są wyłączone z kosztów podatkowych – w przeciwnym razie podatek ten nie będzie kosztem podatkowym.

Spółka cywilna otrzymała refundację wydatków poniesionych na zakup środków trwałych. Czy – skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45 updof nie zalicza się do kosztów podatkowych odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie – VAT naliczony przy zakupie tych środków trwałych może być takim kosztem?

Nie. Jak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a updof, kosztem uzyskania nie może być podatek naliczony, który powiększa wartość początkową środka trwałego. Zatem w tym wypadku VAT naliczony od zakupionych środków trwałych pokrytych dotacją nie stanowi kosztu uzyskania przychodu – ani bezpośrednio, ani poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej (tak Izba Skarbowa w Rzeszowie w decyzji z 7 maja 2007 r., L.IS.I/1/4151/12/2007).

Przedsiębiorcy często zadają pytanie, co w sytuacji gdy zrezygnują z przysługującego im uprawnienia i nie odliczą VAT naliczonego przy zakupach (do czego mają przecież prawo)? Zdarza się tak, np. gdy zawieruszy się gdzieś faktura będąca podstawą do odliczenia. Aby móc z niego skorzystać, podatnik musiałby korygować deklaracje np. sprzed kilku miesięcy. Zaliczenie podatku w koszty firmy może być wówczas prostszym rozwiązaniem.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika jednak, że nie jest możliwe. Zgodnie z ustawą o VAT podatnikowi przysługiwało bowiem prawo do odliczenia VAT naliczonego, a warunkiem zaliczenia podatku naliczonego do kosztów jest to, by prawo takie nie przysługiwało.

Co prawda Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach sprzed kilku lat twierdziło, że w razie uchybienia terminom do odliczenia lub rezygnacji z prawa do odliczenia nieodliczony podatek można uznać za koszt uzyskania przychodów (tak m.in. pismo z 3 stycznia 2002 r., PB5/IMD/MC-068-323/2001 i odpowiedź na pytanie DF, opubl. w „Rz” z 17 lipca 2003 r.), jednak w praktyce stanowisko to się nie przyjęło. Nie była to urzędowa wykładnia przepisów, a Naczelny Sąd Administracyjny skłonił się do dosłownej interpretacji treści art. 16 ust. 1 pkt 46 updop i art. 23 ust. 1 pkt 43 updof (patrz ramka), podobnie zresztą jak większość organów podatkowych (zob. np. pisma Urzędu Skarbowego w Legnicy z 5 stycznia 2006 r. US-PS-I/415/1/52/05, Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim z 13 lipca 2005 r., PDI/4111/I-5/05, Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z 27 czerwca 2006 r., I US. I/415/23/06).

Ustawa o VAT ściśle określa, kiedy czynny podatnik VAT jest pozbawiony w całości lub w części prawa do odliczenia. Takie sytuacje są wymienione m.in. w art. 86 i 88 ustawy o VAT (ale nie tylko - patrz przykład 2).

Jan Kowal prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystycznych. Nabywa usługi i towary dla bezpośredniej korzyści turysty. Płaci VAT, zgodnie z art. 119 ustawy o VAT, od kwoty marży. Art. 119 ust. 4 ustawy mówi, że podatnikom korzystającym ze szczególnej procedury opodatkowania marży nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Koszty nabycia towarów i usług dla bezpośredniej korzyści nabywcy powinny więc być ewidencjonowane w księdze przychodów i rozchodów w kwocie brutto (wraz z naliczonym i niepodlegającym odliczeniu VAT) w kolumnie 14 „pozostałe wydatki” (tak Urząd Skarbowy w Lesku w piśmie z 20 lutego 2007 r., US-PDJ-415/3/07).

Niektóre, np. zakup paliwa do samochodów osobowych czy usług noclegowych i gastronomicznych, nie budzą kontrowersji. Nie ulega wątpliwości, że takie zakupy mogą być wliczone w koszty w kwocie brutto.

Problem pojawia się jednak np. w odniesieniu do wydatków, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z ustawy o VAT wynika zakaz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących takie zakupy. Czy jest on kosztem podatkowym? Odpowiedzi na to pytanie udzielił Urząd Skarbowy w Gostyninie w piśmie z 28 kwietnia 2006 r. (1405/UPD-415/4/06/ES): „zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów części podatku od towarów i usług zależy nie tylko od faktu, że podatek nie podlega odliczeniu na mocy ustawy o podatku od towarów i usług, ale również od tego, czy wydatek, przy którym naliczony został ten podatek, w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym stanowi koszt uzyskania przychodów (został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu). W świetle powyższych przepisów, jeżeli podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a poniesienie wydatku i jego związek z uzyskiwanymi przychodami nie budzą wątpliwości, naliczony i zapłacony podatek od towarów i usług może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów”.

Podobne stanowisko zajęło wcześniej Ministerstwo Finansów w piśmie z 3 stycznia 2002 r. (PB5/IMD/MC-068-323/ 2001): „aby podatek naliczony VAT mógł stanowić koszt uzyskania przychodów – w oparciu o ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy – to wydatek, z którym związany (naliczony) jest ten podatek, musi być jednocześnie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów”.

Wynika z tego, że wydatek, który nie spełnia definicji kosztu z art. 15 ust. 1 updop i art. 22 ust. 1 updof, czyli nie został poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania ani zabezpieczenia źródła przychodów, nie jest kosztem w kwocie brutto.

A co z wydatkami, które co do zasady mogłyby być kosztem podatkowym – mają związek z uzyskiwanym przez firmę przychodem, jednak zostały wyłączone z kosztów na mocy postanowień ustawy o podatku dochodowym?

Organy podatkowe niejednolicie wypowiadają się na ten temat. Weźmy pod uwagę np. wydatki na reprezentację. Art. 16 ust. 1 pkt 28 updop i art. 23 ust. 1 pkt 23 updof stanowią, że nie uznaje się za koszt podatkowy kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Tymczasem podstawą do wyłączenia z kosztów naliczonego VAT jest inny przepis – art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) updop (art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a) updof) – mówiący, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług.

Można z tego wywnioskować, że nie jest kosztem wydatek na reprezentację w kwocie netto, bez VAT naliczonego.

Taki korzystny dla podatników pogląd wyraził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2007 r. (1471/DPD1/ 423-151/ 06/KK). W piśmie tym czytamy: „Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugie oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 updop nie mają (...) ze sobą żadnego związku i odnoszą się do całkowicie innych sytuacji. Art. 16 ust. 1 pkt 28 odnosi się jedynie do wydatków na reprezentację (...), ponadto dotyczy kwot netto zakupionych towarów i usług. Natomiast przepisy dotyczące zaliczania podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów wskazują wprost, w jakich sytuacjach podatek naliczony może stanowić koszt podatkowy. W przedmiotowej sytuacji spełnione są wszelkie przesłanki zakwalifikowania naliczonego podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów”. Identyczne stanowisko zajął Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w piśmie z 2 kwietnia 2007 r. (1472/ ROP1/ 423-69/07/KUKM).

Ta sama zasada powinna dotyczyć i innych wydatków wyłączonych z kosztów podatkowych na mocy art. 16 updop i art. 23 updof. Niemniej można spotkać interpretacje, które negują możliwość uznania naliczonego VAT za koszt podatkowy. Przykładem jest pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 11 października 2006 r. (OG-005/135/2006 PDI-415/18/2006) dotyczące kwoty podatku naliczonego z faktury wystawionej za remont powypadkowy samochodu nieobjętego dobrowolnym ubezpieczeniem (wydatki na taki remont są wyłączone z kosztów podatkowych na mocy art. 16 ust. 1 pkt 50 updop i art. 23 ust. 1 pkt 48 updof).

Przedsiębiorcy często zastanawiają się, czy mogą zaliczyć VAT do kosztów w sytuacji, gdy brak prawa do odliczenia tego podatku jest swego rodzaju sankcją za niedochowanie wymogów określonych w ustawie o VAT. Przykładowo gdy faktura VAT zostanie wystawiona, mimo że nie powinna. W art. 88 ust. 3a ustawy o VAT ustawodawca wymienił całą listę uchybień w dokumentowaniu transakcji, które pozbawiają nabywcę faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT.

Jedną z nich jest sytuacja, gdy wydatek został udokumentowany fakturą wystawioną przez podmiot nieuprawniony (osobę, która wykonywała usługi bądź sprzedawała towary, ale się nie zarejestrowała jako czynny podatnik VAT), przez co nabywcy nie przysługiwało obniżenie kwoty lub zwrot różnicy VAT.

Organy podatkowe są zdania, że o ile poniesienie wydatku i jego związek z uzyskiwanymi przychodami nie budzą wątpliwości, to otrzymanie takiej wadliwej faktury, która nie jest podstawą do odliczenia wykazanej na niej kwoty podatku naliczonego, uprawnia do rozliczenia tego podatku w kosztach firmy (tak Urząd Skarbowy w Kartuzach w postanowieniu z 25 maja 2006 r., DF/415-19/06/AJ, Izba Skarbowa w Poznaniu w decyzji z 24 lutego 2005 r., BD-G005-31/04, Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 14 lipca 2004 r., I US.I/ 415/32/04).

Organy podatkowe podkreślają jednak, że nie dotyczy to sytuacji, gdy faktura została sfałszowana lub wystawiona przez nieistniejącego kontrahenta. Zatem gdy faktura potwierdza transakcję, która w rzeczywistości się nie odbyła, to nawet jeśli podatnik faktycznie zapłacił wynikającą z niej należność wraz z podatkiem VAT, nie może uwzględnić kosztu z tego tytułu, gdyż trudno to uznać za wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu (tak Urząd Skarbowy Kraków-Pogórze w piśmie z 7 lutego 2003 r., PDP/ 423/7/03).

Może się zdarzyć, że to nabywca nie zarejestruje się jako czynny podatnik VAT, choć ma taki obowiązek (np. w związku z utratą prawa do zwolnienia z VAT). Z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wynika, że do takich podatników „nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego”.

W decyzji z 5 marca 2004 r. (BI/005/0948/03) Izba Skarbowa w Gdańsku zgodziła się na rozliczenie w takiej sytuacji nieodliczonego podatku w kosztach firmy.

Niektóre organy podatkowe są jednak zdania, że w takim wypadku podatek naliczony nie jest kosztem uzyskania przychodu. Przepis mówiący o zaliczeniu do kosztów nieodliczonego VAT dotyczy podatnika, któremu prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, a nie sytuacji, gdy prawo to z własnej winy traci. Taki pogląd wyraził np. Urząd Skarbowy w Płocku w piśmie z 13 września 2004 r. (UPO-415/PD/108/04/GS).

Argument, że nieodliczonego VAT nie można wrzucić w ciężar kosztów firmy w sytuacji, gdy podatnik miałby prawo do odliczenia tego podatku, ale z własnej winy je utracił, jest podnoszony także w odniesieniu do sankcji za nieterminowe rozpoczęcie ewidencji obrotu za pomocą kas rejestrujących. Zgodnie z art. 111 ust. 2 ustawy o VAT podatnik pozbawiony jest wówczas prawa do odliczenia 30 proc. VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług. Zdaniem Urzędu Skarbowego w Przeworsku (pismo z 6 lipca 2004 r., US. I/1-415/2/04) brak jest podstaw, by podatek ten uznać za koszt, gdyż „podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o VAT”. Tezę tę potwierdza też jednolite orzecznictwo NSA (wyroki: z 23 lutego 2000 r., SA/Sz 1876/98; z 18 października 2002 r., I SA/Łd 190/01; z 20 września 2000 r., SA/Sz 1622/99). Dotyczyły one co prawda starej ustawy o VAT, ale są aktualne także w nowym stanie prawnym.

W wyroku z 12 kwietnia 2005 r. (FSK 1609/04) NSA

stwierdził: „podstawowym przywilejem podatnika jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Generalnie więc przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego, który w konsekwencji nie jest zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Są również odstępstwa od zasady przysługującego uprawnienia i wówczas podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów. Nie można jednak uznać, że kosztem uzyskania przychodów jest również podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik posiadając uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, z prawa tego nie skorzystał”.

Podobnie w wyroku z 18 października 2002 r. (I SA/Łd 190/2001) czytamy, że przepisy „nie dopuszczają dowolności i swobody w zakresie wyboru konsekwencji podatkowych zachowania. Nie można bowiem zasadnie twierdzić, że podatnik uprawniony jest do wyboru, czy obniży kwotę podatku należnego, czy też nie korzystając z uprawnienia (...), zaliczy ten podatek do kosztów uzyskania przychodów”. Identyczne stanowisko sąd zajął w wyrokach z 23 lutego 2000 r. (SA/Sz 1876/98), z 20 września 2000 r. (SA/Sz 1622/99) i z 26 października 2001 r. (SA/Lu 142/01).

Co prawda orzeczenia te zapadały jeszcze na gruncie starej ustawy o VAT z 1993 r., ale wejście w życie nowej nic w tym względzie nie zmieniło – przeciwnie podatnicy zyskali możliwość korekty odliczenia VAT naliczonego do pięciu lat wstecz, co jeszcze bardziej potwierdza tezę, że nie mogą zrezygnować z odliczenia i obciążyć tym podatkiem firmowych kosztów.

– Wzięliśmy samochód osobowy w leasing operacyjny. Odliczyliśmy 60 proc. VAT, nie więcej niż 6 tys. zł. Czy pozostałe 40 proc. jest kosztem firmy? – pyta czytelnik DF.

Wątpliwości czytelnika biorą się stąd, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 7 ustawy o VAT wynika, iż ta część podatku, która nie może być odliczona z rat leasingu samochodu osobowego, nie jest podatkiem naliczonym. Skoro tak, powstaje pytanie, czy wolno zaliczyć ją do kosztów – kosztem takim może być bowiem tylko w niektórych wypadkach podatek naliczony i podatek należny. W tym wypadku organy podatkowe nie sugerują się dosłownym brzmieniem przepisów i zezwalają na zaliczenie nieodliczonej części podatku do kosztów podatkowych (tak Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DF opubl. w „Rz” z 18 listopada 2004 r., Urząd Skarbowy w Grójcu w piśmie z 3 października 2006 r., 1407/N-005/US/23/06/DD, Drugi Urząd Skarbowy w Rzeszowie w piśmie z 6 kwietnia 2006 r., I US. PB-I/415/22/06, Urząd Skarbowy w Skierniewicach w piśmie z 27 marca 2006 r., US.E.I.11/10/2006).Dodajmy, że takiej wątpliwości w ogóle nie ma, jeśli chodzi o samochody kupione i zaliczone do środków trwałych, w stosunku do których przysługuje tylko częściowe odliczenie VAT.

Z art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop wyraźnie wynika, że ta część VAT, która nie stanowi podatku naliczonego, zwiększa wartość początkową środka trwałego (staje się kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne).

Do kosztów podatkowych zaliczymy też tę część podatku naliczonego, której ostatecznie nie odliczyliśmy na skutek korekty odliczenia VAT

Jeśli przedsiębiorca oprócz sprzedaży zwolnionej ma również sprzedaż opodatkowaną, odlicza tylko część podatku, a pozostałą może zaliczyć do kosztów. Gdy jednak nie jest w stanie określić, jaka część VAT naliczonego dotyczy sprzedaży opodatkowanej a jaka zwolnionej i rozlicza się tzw. strukturą sprzedaży, wysokość odliczenia podlega korekcie po zakończeniu roku. Jej zasady określa ustawa o VAT. Organy podatkowe są zdania, że korekta odliczenia jest też konieczna, gdy wcześniej odliczyliśmy całość lub część VAT przy nabyciu środka trwałego, a następnie wnieśliśmy go aportem (który jest zwolniony z VAT) albo jego sprzedaż była zwolniona z VAT (bo zmienia się wówczas prawo do odliczenia).

Skoro w wyniku takiej korekty będziemy musieli pomniejszyć kwotę VAT do odliczenia, to nieodliczony ostatecznie podatek będziemy mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust 1 pkt 43 lit. c updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop.

W którym momencie? Tego przepisy o podatku dochodowym nie regulują. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie DF dotyczące zasad korekty po zakończeniu roku (opubl. w „Rz” z 24 lutego 2005 r.) stwierdziło, że skoro „deklarację VAT za styczeń składa się do dnia 25 lutego, a zatem korekty VAT dokonuje się w lutym, tj. w deklaracji składanej w lutym. Deklaracje CIT składa się natomiast do dnia 20 następującego miesiąca, a zatem korekta VAT dokonana w lutym powinna być wykazana w deklaracji CIT za luty składanej w marcu”. Oczywiście obecnie nie ma już obowiązku składania miesięcznych deklaracji CIT i PIT, wystarczy wpłacić zaliczkę na podatek. Zatem – zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów – VAT uwzględnimy w kosztach przy obliczaniu zaliczki na podatek za miesiąc, w którym złożyliśmy deklarację VAT z wykazanym pomniejszeniem VAT naliczonego. Tak samo jest wtedy, gdy korygujemy odliczenie VAT w związku z aportem lub zwolnioną z VAT sprzedażą środka trwałego. Pogląd ten podzielają również organy podatkowe (zob. np. pismo Urzędu Skarbowego Kraków-Prądnik z 24 kwietnia 2006 r., PB415/31/ 06/PK).

W komentarzach do ustaw podatkowych można jednak spotkać się ze stanowiskiem, że w tym wypadku ma zastosowanie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT i że koszt z tytułu VAT, który pojawia się na skutek korekty rocznej, powinien obciążać koszty tego roku, którego korekta dotyczy (tak „Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” pod red. Włodzimierza Nykiela i Adama Mariańskiego, ODDK, Gdańsk 2007, str. 205, oraz „Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007” pod red. Janusza Marciniuka, C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 560).

Dodajmy, że w sytuacji odwrotnej, tj. gdy na skutek korekty zwiększa się kwota VAT do odliczenia, nie ma potrzeby korygowania kosztów uzyskania przychodów (ani wartości początkowej środka trwałego) o kwotę ujętego w nich wcześniej VAT naliczonego. Podatek ten wykazujemy po stronie przychodów z działalności gospodarczej. Tak wynika z art. 12 ust. 1 pkt 4f updop i art. 14 ust. 2 pkt 7d updof.

Podatnik odliczył 100 proc. podatku naliczonego przy nabyciu maszyn, które następnie po dwóch latach zostały wniesione aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku korekty wykazał pomniejszenie VAT naliczonego w deklaracji VAT-7 za wrzesień (składanej do 25 października). O taką też kwotę powinien zwiększyć swoje koszty uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu i zaliczki na podatek za październik. Podstawą do tego jest art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. c updof i odpowiednio z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. c updop, zgodnie z którymi „kwota podatku od towarów i usług nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (...) w takiej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o VAT stanowi koszt podatkowy”.

Choć ustawy o podatkach dochodowych nie odnoszą się wprost do tego, czy zryczałtowany zwrot VAT wykazany na fakturze VAT RR może obciążać koszty nabywcy produktów rolnych, organy podatkowe nie mają co do tego wątpliwości.

Przypomnijmy, że faktura VAT RR jest wystawiana przez nabywcę produktów rolnych, który dokonał zakupu u rolnika ryczałtowego. Na fakturze tej nabywca wyszczególnia kwotę zryczałtowanego zwrotu VAT – w wysokości równej 5 proc. kwoty należnej z tytułu dostawy – którą wypłaca rolnikowi. Zgodnie z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT ów zryczałtowany zwrot zwiększa u nabywcy kwotę podatku naliczonego, ale pod tym warunkiem, że:

- zakup produktów rolnych ma związek ze sprzedażą opodatkowaną,

- zapłata należności za produkty rolne nastąpi na rachunek bankowy rolnika, nie później niż 14 dnia od zakupu (chyba że umowa określa dłuższy termin płatności),

- w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostaną podane numer i data wystawienia faktury VAT RR.

W razie niespełnienia któregokolwiek z tych warunków (np. zapłaty gotówką, zapłaty po upływie 14 dni) zryczałtowany zwrot nie zwiększa podatku naliczonego. Czy może być jednak kosztem podatkowym? Organy podatkowe uważają, że tak. Twierdzą, że jeżeli podatnik, który wystawił fakturę VAT RR, nie nabył prawa do zwiększenia VAT naliczonego o kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, to ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość faktury VAT RR brutto, tj. w kwocie obejmującej zryczałtowany zwrot podatku (tak np. postanowienia Urzędu Skarbowego w Oleśnie z 28 maja 2007 r., PDF/415-4/07/KG, Urzędu Skarbowego w Złotowie z 29 listopada 2006 r., ZD/415-26/06, Urzędu Skarbowego w Piotrkowie Trybunalskim z 30 października 2006 r., US I/1-415/15/2006).

Przedsiębiorca, który poczynił zakupy poza Unią Europejską i zapłacił tam podatek obrotowy, będący odpowiednikiem polskiego VAT, może wartość tych zakupów wliczyć w koszty w kwocie brutto

Inaczej jest, gdy chodzi o unijne zakupy. W piśmie z 18 listopada 1994 r. (PO 4/AK-722-883/94) Ministerstwo Finansów stwierdziło, że „jeżeli podatnik w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą poniósł wydatek za granicą, to mimo że faktura (rachunek) potwierdzająca ten wydatek zawiera uwidoczniony w niej podatek od wartości dodanej, cała wartość faktury stanowi dla celów podatkowych koszt uzyskania przychodów”. A to dlatego że przepisy ustaw o podatkach dochodowych wprowadzają zasadę, że podatek od towarów i usług nie jest kosztem uzyskania przychodów, i wyjątki od niej odnoszą się wyłącznie do polskiego podatku VAT.

Po 1 maja 2004 r. wyjaśnienia te zachowały aktualność tylko, gdy chodzi o podatek zapłacony poza granicami UE. W piśmie z 2 grudnia 2005 r. kierowanym do Izby Skarbowej w Olsztynie (do wiadomości Izby Skarbowej w Łodzi i Izby Skarbowej w Warszawie, PB3-1725/8213-280/ WK/05) Ministerstwo Finansów powołało się na to, że podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi implementację przepisów VI dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Polski, jak i podatek od wartości dodanej, o którym mowa w ustawie o podatku od towarów i usług. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co podatek obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednym słowem podatek od wartości dodanej naliczony i należny zapłacony w innych krajach UE może być kosztem firmy, o ile spełnione są warunki określone w ustawach o podatku dochodowym – tak jak w wypadku polskiego VAT.

Jak argumentował Urząd Skarbowy Kraków-Stare Miasto w piśmie z 12 lipca 2005 r. (PDP 423-20-05-BA-27510), przemawia za tym stanowiskiem także to, że polski przedsiębiorca, który jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce, ma możliwość odzyskania podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług za granicą na zasadach określonych w przepisach ustawy o podatku danego państwa (na odzyskanie podatku od wartości dodanej zapłaconego w innym kraju Wspólnoty pozwalają przedsiębiorcom regulacje VIII dyrektywy).

Pogląd ten podzieliły również inne organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów (np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy w decyzji z 24 października 2006 r., PB2/005-SIP-314/06, Urząd Skarbowy w Jaśle w piśmie z 22 lutego 2006 r., D-415/30/05/06.

Spółka cywilna świadczyła usługi transportu drogowego osób na terytorium Niemiec. Zapłacony przez nią należny podatek Mwst (odpowiednik polskiego VAT) nie jest kosztem uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b updof nie przewiduje bowiem, by VAT należny z tytułu świadczenia takich usług mógł być kosztem firmy (tak drugi Urząd Skarbowy w Opolu w piśmie z 20 lutego 2007 r., PDI/415-18/WJ/06).

Kosztem firmy jest także VAT należny – gdy przedsiębiorca sam ponosi jego ciężar. Ale niestety, nie dotyczy to wszystkich sytuacji, gdy nie ma możliwości przerzucenia go na nabywcę

Z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop wynika, że podatek należny może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jedynie w dwóch wypadkach:

- przy przekazaniu lub zużyciu towarów lub świadczeniu usług na potrzeby reprezentacji i reklamy,

- przy imporcie usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów (WNT), jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT (przy czym kosztem nie będzie podatek należny, w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony).

Niestety, nie do końca wiadomo, co miał na myśli ustawodawca, wprowadzając taki zapis.

Gdy chodzi o pierwszą sytuację, to co do zasady taki podatek należny nie powinien wystąpić, bo nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega VAT (co wynika wprost z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 czerwca 2005 r.; zob. wyroki: WSA we Wrocławiu z 3 kwietnia br., I SA/Wr 152/07 – omawiany w DF z 21 maja br., i w Warszawie z 13 lipca br., III SA/Wa3630/06).

Tym bardziej podatkowi temu nie podlega zużycie towarów na cele reprezentacyjne i reklamowe (ustawa o VAT opodatkowuje jedynie przekazania).

Gdybyśmy nawet za organami podatkowymi przyjęli, że jest inaczej, to nieodpłatne przekazania są opodatkowane wtedy, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego. Tymczasem przy reprezentacji podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku, jeśli wydatku nie mógł zaliczyć do kosztów (takie jest stanowisko organów podatkowych). Niemniej gdy ktoś zdecyduje się opodatkować działania reprezentacyjne i reklamowe, należny VAT na podstawie tej regulacji może zaliczyć do kosztów firmy.

Jeśli chodzi o VAT należny od importu usług i WNT, to zgodnie z przepisami o VAT staje się on jednocześnie podatkiem naliczonym. Z wyjątkiem mamy do czynienia np. przy WNT samochodów osobowych – VAT naliczonym jest 60 proc. kwoty wynikającej z faktury, nie więcej niż 6 tys. zł. Pozostała część nie stanowi podatku naliczonego i – zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów (powoływana wcześniej odpowiedź na pytanie DF) – może być zaliczona do kosztów podatkowych (mimo zastrzeżenia, że kosztem nie będzie podatek należny, w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony).

Nie jest do końca jasne, czy gdy mowa jest o podatku należnym od importu usług oraz WNT, który nie jest podatkiem naliczonym, ustawodawca miał na myśli również przypadki, gdy VAT należny, mimo że teoretycznie jest jednocześnie podatkiem naliczonym, to jednak ze względu na ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT nie podlega kompensacie i musi być zapłacony.

Tak jest np. w wypadku importu usług, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana pośrednio lub bezpośrednio na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym. Moim zdaniem w tej sytuacji podstawą do zaliczenia VAT w koszty jest inny przepis – bo mamy tu do czynienia z podatkiem naliczonym, a nie „niestanowiącym podatku naliczonego” (podatek należny przekształca się w naliczony – zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT, który jednocześnie nie podlega odliczeniu – na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Przedsiębiorca otrzymał dotację na świadczone usługi. Takie dotacje, związane bezpośrednio ze sprzedażą towarów i świadczeniem usług, wlicza się do podstawy opodatkowania dla celów VAT (zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT). Od ich wartości trzeba zatem naliczyć ten podatek. Nie ma jednak możliwości potraktowania go jako kosztu uzyskania przychodów (zob. wyjaśnienia Izby Skarbowej w Krakowie z 16 września br., PD-1/005/2-311/04/WK).

Firma przekazała pracownikom paczki świąteczne z własnych towarów handlowych, sfinansowane ze środków obrotowych. Przekazanie udokumentowała wewnętrzną fakturą VAT, odprowadzając podatek należny, wcześniej od towarów zakupionych pierwotnie na cele handlowe odliczyła podatek naliczony. VAT należny od tego przekazania nie będzie kosztem podatkowym, nie został bowiem wymieniony w art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updof ani w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) updop (tak Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku w piśmie z 23 czerwca 2005 r., IIUSpbIA/1/415-25/164c/37/05/BB).

Przedsiębiorca wystawił fakturę za wykonane usługi i zaliczył ją do przychodów należnych odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych. Za tę fakturę nie uzyskał od kontrahenta zapłaty. Sprawa została skierowana do sądu. W związku z wydaniem przez komornika sądowego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji od dłużnika przedsiębiorca chce tę wierzytelność zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Czy takim kosztem będzie kwota brutto wraz z należnym VAT?

Nie. Jak wyjaśnił Urząd Skarbowy w Pabianicach w postanowieniu z 12 września 2006 r. (USIA/415/27/2006), nieściągalna wierzytelność może być kosztem tylko w kwocie netto (bez VAT). Art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. b) updop, który mówi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodu podatku od towarów i usług, określając jednocześnie, kiedy podatek ten może obciążać koszty, nie pozwala zaliczyć do kosztów podatku należnego w takiej sytuacji. Art. 23 ust. 1 pkt 20 updof, dotyczący wierzytelności uznanych za nieściągalne, także nie jest podstawą do ujęcia go w firmowych kosztach (tak też Urząd Skarbowy w Grajewie w piśmie z 4 czerwca 2007 r., PD-415/1974/GK-1/IV-1/07).