VAT: Nabycie samochodu od cudzoziemca – jakie konsekwencje podatkowe

Sytuacja taka jest różnie oceniana przez organy skarbowe co do osoby, która powinna wystąpić z wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT-25, a także co do samej podstawy jego wydania. W wątpliwość poddawany jest bowiem fakt przywozu pojazdu z zagranicy przez nabywcę.

Moim zdaniem osobą uprawnioną do wystąpienia z wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT-25 jest wyłącznie krajowy nabywca pojazdu. Przesądza o tym nie tylko fakt posiadania przez niego interesu w uzyskaniu tego zaświadczenia, ale również wykładnia przepisów ustawy o VAT w zakresie definiowania miejsca nabycia i wydania pojazdu oraz jego sprowadzenia z zagranicy, a także samego celu zaświadczenia.

Sytuacje te należy przy tym odróżnić od opisywanych wyżej przypadków nabycia używanych środków transportu przez pośrednika (nawet jeśli jest on cudzoziemcem), bądź od osoby zawodowo trudniącej się odsprzedażą pojazdów, a także od nabycia nowego środka transportu (w rozumieniu ustawy o VAT).

Jak już była o tym mowa wyżej, wnioskodawcą może być wyłącznie osoba zainteresowana, a zatem posiadająca jakikolwiek interes w otrzymaniu zaświadczenia, interes taki posiada przede wszystkim nabywca pojazdu. Trudno zaś taki interes przypisać cudzoziemcowi, który:

- przyjeżdża do Polski tylko w celu zbycia pojazdu,

- nie zamierza rejestrować pojazdu w Polsce,

- nie obciążają go na terytorium Polski żadne obowiązki prawne, bądź podatkowe z tytułu zbycia pojazdu.

Należy również zwrócić uwagę na samą konstrukcję wniosku VAT-24, w którym należy podać m.in. cenę nabycia pojazdu przez wnioskodawcę oraz dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy. Do wniosku załącza się umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę.

Sprzedający nie może być wnioskodawcą

Gdyby przyjąć, że wnioskodawcą może być cudzoziemiec – sprzedawca pojazdu, musiałby on wskazać we wniosku dane dotyczące nabycia przez niego pojazdu, który następnie sprzedał w Polsce. Dane te natomiast są całkowicie nieprzydatne w postępowaniu o wydanie zaświadczenia. Odnoszą się one bowiem do poprzedniego nabycia samochodu (przez sprzedawcę), nie zaś do transakcji, co do której ma zostać wydane zaświadczenie. Ponadto, cudzoziemiec nie jest nabywcą pojazdu z terytorium innego państwa członkowskiego, a jego sprzedawcą.

Odnośnie do faktu przywozu pojazdu z zagranicy, trzeba się zgodzić z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z 5 sierpnia 2009 r., III SA/Gl 458/09), w którym stwierdzono, że: „bez znaczenia dla potrzeb wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 105 ustawy o VAT jest ustalanie przez organ podatkowy miejsca i czasu zawarcia umowy.

W świetle brzmienia art. 105 ust. 2 ustawy o VAT nieistotnym jest na terenie jakiego kraju doszło do zawarcia umowy sprzedaży pojazdu i gdzie doszło do wydania pojazdu. Podstawowe znaczenie dla sprawy ma okoliczność, że pojazd pochodzi z terytorium innego państwa członkowskiego, tzn. podlegał obowiązkowi rejestracji przez właściwe organy administracji innego państwa członkowskiego".

Potwierdza to również wykładnia art. 105 ustawy o VAT. Posługuje się ona bowiem stwierdzeniem „nabywanych z terytorium", nie zaś „nabywanych na terytorium" innego państwa członkowskiego. Istotą przepisu jest zatem nabycie pojazdu podlegającego jurysdykcji innego państwa członkowskiego, nie zaś wyłącznie nabycie poza terytorium Polski.

Kto przywozi

Skoro nie jest istotne, w jakim kraju doszło do nabycia i wydania pojazdu, na znaczeniu traci również kwestia osoby, która dokonała przywozu środka transportu na terytorium Polski.

Dodatkowo trzeba zwrócić uwagę na to, że ustawa – Prawo o ruchu drogowym posługuje się w tym zakresie zwrotem „sprowadzany pojazd jest rejestrowany po raz pierwszy" (art. 72 ust. 1 pkt 8). Ustawa o VAT natomiast „przywóz nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów" (art. 105 ust. 1 pkt 2). Żaden z tych przepisów nie wskazuje zatem osoby, która ma dokonać „sprowadzenia pojazdu", czyli przywiezienia go na terytorium kraju. Skoro brak jest w tym zakresie szczególnego wskazania, to okoliczność ta jest nieistotna z omawianego punktu widzenia.

Ponadto, art. 105 ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT wskazuje wprost, że we wniosku należy podać „dane dotyczące podmiotu dokonującego dostawy pojazdu na rzecz wnioskodawcy". Przepis ten nie rozróżnia czy chodzi o dostawę na terytorium kraju, czy z zagranicy.

Rozbieżności da się usunąć

Jak już była o tym mowa, zaświadczenie VAT-25 jest obligatoryjnym załącznikiem do wniosku o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju (z zastrzeżeniem art. 72 ust. 1a ustawy).

Ustalenie, że sprzedawca pojazdu nie może wystąpić z wnioskiem o wydanie zaświadczenia VAT-25, przy uznaniu, że prawa takiego nie ma również nabywca pojazdu, doprowadziłoby do sytuacji, w której niemożliwe byłoby wydanie tego zaświadczenia (organ wydaje je bowiem na wniosek). To zaś z kolei uniemożliwiałoby rejestrację pojazdu w Polsce.

Przepisy prawa nie mogą natomiast prowadzić do tego, że zastosowanie jednej z norm wyklucza wykonanie ustawowego obowiązku wynikającego z innej normy prawa. Prowadziłoby to do wewnętrznej niespójności systemu prawa, której nie sposób usunąć poprzez stosowanie zasad derogacji źródeł prawa:

- oba akty prawne są rangi ustawowej,

- żaden z nich nie stanowi lex specialis względem drugiego, odnoszą się one bowiem do odmiennych elementów stanu faktycznego – ustawa o VAT reguluje kwestię wydania zaświadczenia (krok I), ustawa prawo o ruchu drogowym zaś rejestrację pojazdu na podstawie tego zaświadczenia (krok II).

Jedyną możliwość usunięcia owej pozornej rozbieżności, jest zatem wykładnia celowościowa, która nakazuje przyjąć, że skoro:

- rejestracja pojazdu jest obligatoryjna,

- zaświadczenie VAT-25 jest niezbędne do rejestracji pojazdu w Polsce,

- nie jest możliwe wydanie zaświadczenia VAT-25 cudzoziemcowi – sprzedawcy,

to zaświadczenie to powinno zostać wydane nabywcy pojazdu.

Ponadto, sytuacja faktyczna nabywców środków transportu, w przypadku:

- nabycia za granicą pojazdu zarejestrowanego za granicą od obywatela innego państwa i przywozu go do kraju przez obywatela Polski oraz

- nabycia na terytorium Polski pojazdu zarejestrowanego za granicą od obywatela innego państwa przez Polaka, po tym jak ów cudzoziemiec przywiózł ten samochód do Polski,

– jest taka sama. Obaj nabywcy są właścicielami używanego środka transportu zarejestrowanego w innym państwie i nabyli ten środek transportu od cudzoziemca. Każdy z nich dokonuje zatem pierwszej rejestracji pojazdu w Polsce. Zgodnie zatem z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), obaj nabywcy, na gruncie przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, powinni być traktowani w taki sam sposób.

Reasumując, w opisywanym powyżej przypadku osobą, która powinna wystąpić o wydanie zaświadczenia VAT-25, jest nabywca pojazdu, który zamierza go zarejestrować na terytorium kraju, a w przypadku braku wymogu rejestracji – używać go w Polsce.

Na marginesie należy wskazać, że rolą organów podatkowych wydających zaświadczenia w trybie art. 105 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wypowiadanie się w kwestiach, co do których strona nie wypowiadała się we wniosku o wydanie zaświadczenia.

Udzielenie przez organ podatkowy wydający zaświadczenie odpowiedzi poza granicami żądania nie wzbudza zaufania do tych organów i należy je uznać za nieprawidłowe z punktu widzenia procedury podatkowej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 lutego 2008 r., III SA/Wa 1960/07).

Autor jest radcą prawnym, wspólnikiem zarządzającym w Kancelarii Radców Prawnych Legitus s.c. w Gdańsku