Przy zakupie samochodu z zagranicy VAT rozliczysz w kraju

Zaświadczenie VAT-25 jest jednym z obligatoryjnych dokumentów, jakie należy przedłożyć w celu dokonania pierwszej rejestracji na terytorium kraju pojazdu sprowadzonego z innego państwa członkowskiego (art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy – Prawo o ruchu drogowym).

Nie jest ono wystawiane, jeżeli pojazd sprowadzany jest z terytorium państwa niebędącego członkiem Unii Europejskiej. W takim przypadku brak jest obowiązku przedstawiania tego dokumentu organowi rejestrującemu pojazd w kraju, co wynika wprost z art. 72 ust. 1 pkt 8 ustawy – Prawo o ruchu drogowym.

Przepis ten stanowi, że zaświadczenie to dotyczy jedynie pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej. W razie zatem wystąpienia z wnioskiem VAT-24 dotyczącym pojazdu spoza Unii Europejskiej, należy liczyć się z odmową wydania zaświadczenia VAT-25 przez organ podatkowy. Ponadto, organ rejestrujący nie jest w takim przypadku uprawniony do żądania przedłożenia takiego zaświadczenia.

Auto-handel i pośrednicy

Organowi rejestrującemu nie zawsze trzeba przedkładać zaświadczenie VAT-25. Przepisy przewidują wyjątek w przypadku, gdy pojazd sprowadzony z zagranicy przez osobę trudniącą się zawodowo odsprzedażą samochodów zostaje sprzedany na terytorium kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji. W takiej sytuacji zamiast zaświadczenia VAT-25 można przedłożyć:

- fakturę VAT z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, potwierdzającą dokonanie dostawy - zamiast zaświadczenia potwierdzającego uiszczenie VAT,

- fakturę VAT dokumentującą czynności, których podstawą opodatkowania jest marża, potwierdzającą dokonanie dostawy – zamiast zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku.

Posiadanie faktur VAT niespełniających tych warunków (np. brak wyszczególnienia kwoty podatku), skutkuje koniecznością uzyskania zaświadczenia VAT-25. Istotne jest zatem, aby nabywając pojazd we wskazanych sytuacjach zwrócić uwagę na treść wystawianej przez sprzedawcę faktury (interpretacja Izby Skarbowej w Gdańsku z 22 sierpnia 2005 r., PI/005-1136/04/CIP/09).

Pośrednik nabywający pojazd dla innej osoby nie ma obowiązku uzyskiwania zaświadczenia VAT-25 oraz ewentualnego rozliczania VAT. Wynika to z tego, że obowiązki te ciążą na faktycznym nabywcy tego pojazdu, który zamierza zarejestrować pojazd w kraju, a jeśli nie podlega on rejestracji – zamierza go używać na terytorium kraju (art. 103 ust. 4 ustawy o VAT).

Przykładowo, przy sprowadzaniu samochodów z zagranicy na zamówienie konkretnego klienta, który finansuje zakup samochodu, obowiązek uzyskania zaświadczenia VAT-25 ciąży na faktycznym nabywcy środka transportu (Pismo Urzędu Skarbowego w Namysłowie z 11 czerwca 2007 r., PP/443-6/07).

Które transakcje są obciążone

Podatkowi od towarów i usług podlega, co do zasady, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w tym nowych i używanych środków transportu. Obciążony tym podatkiem może zostać także zakup samochodu z zagranicy i to nawet jeśli strony tej transakcji nie są podatnikami VAT. Jest tak w przypadku zakupu nowych środków transportu. Z drugiej jednak strony, nabycie używanego środka transportu w warunkach odpowiadających wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów może podlegać zwolnieniu od podatku.

Kluczowe dla określenia przypadków nabycia pojazdów podlegających, bądź zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyjaśnienie pojęć wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (dalej: WNT) oraz nowego środka transportu.

Obrót wewnątrzwspólnotowy

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów to nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Nabywcą towaru musi przy tym być:

- podatnik w rozumieniu polskiej ustawy o VAT lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

- osoba prawna niebędąca podatnikiem.

Ustawodawca przewidział jednocześnie kilka sytuacji, w których nabycie używanych środków transportu nie będzie WNT dla podatników VAT. Wymieniono je w art. 10 ust. 1 ustawy VAT. Szczególną uwagę należy zwrócić na przypadki nabycia – jeżeli całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł, a także całkowita wartość WNT na terytorium kraju nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 50 000 zł – dokonywanego przez:

- podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

- podatników zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT (zwolnienie kwotowe dla małych podatników),

- osoby prawne, które nie są podatnikami.

Kolejnym, ważnym przypadkiem jest zwolnienie nabycia używanych środków transportu przez podatnika VAT, jeśli łącznie spełnione są następujące warunki:

- nabycie spełnia omówione powyżej warunki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów,

- transakcja opodatkowana jest w kraju, w którym dokonywany jest zakup,

- opodatkowaniu podlega marża (art. 120 ust. 4 ustawy o VAT),

- nabywca ma dokument jednoznacznie potwierdzający nabycie towaru na tych warunkach (np. fakturę VAT-marża albo jej odpowiednik, wystawiany przez sprzedawcę z innego państwa członkowskiego).

Przykładem takiej sytuacji jest nabycie używanego pojazdu w innym państwie członkowskim UE od przedsiębiorcy, który nabył go uprzednio od osoby fizycznej (np. w ramach działalności auto-komisu) oraz sprzedaje go obywatelowi Polski wystawiając fakturę VAT (zgodnie z przepisami wewnętrznymi państwa jego siedziby), którą opodatkowuje swoją marżę.

Na marginesie należy dodać, że w sytuacji, gdy dokonywane jest wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a na polskim podatniku VAT (nabywcy) ciąży obowiązek podatkowy, to podatnik może (ale nie musi) wystawić fakturę VAT wewnętrzną (zob. art. 106 ust. 7 ustawy o VAT).

Także statki morskie i powietrzne

Nowymi środkami transportu są m.in. pojazdy lądowe przeznaczone do transportu osób lub towarów, napędzane silnikiem o pojemności skokowej większej niż 48 centymetrów sześciennych lub o mocy większej niż 7,2 kilowata, jeżeli przejechały nie więcej niż 6 000 kilometrów lub od momentu dopuszczenia ich do użytku upłynęło nie więcej niż sześć miesięcy. Ustawa o VAT określa również kryteria, których spełnienie pozwala uznać za nowy środek transportu jednostki pływające o długości większej niż 7,5 metra, a także statki powietrzne o maksymalnej masie startowej większej niż 1 550 kilogramów (art. 2 pkt 10 lit. b i c ustawy o VAT).

Pojazdy niespełniające wymienionych kryteriów technicznych (przeznaczenie, pojemność, itp.) nie mogą być uznane za środki transportu, zaś pojazdy niespełniające kryterium nowości (przebieg, moment nabycia) dodatkowo nie mogą być uznane za pojazdy nowe. Omawiane przepisy dotyczące nowych środków transportu nie znajdą zastosowania zarówno, gdy zostanie wykazane, że dany pojazd nie jest środkiem transportu (np. naczepa, przyczepa, koparka kołowa, która jest maszyną budowlaną nie zaś środkiem transportu), jak również gdy będzie nim, lecz nie będzie spełniał kryterium nowości.

Za środek transportu uznaje się wszystkie maszyny i urządzenia, pozwalające na przemieszczanie ludzi i dóbr materialnych z jednego miejsca w drugie. Jak wynika z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pojęcie środków transportu musi być rozumiane szeroko. Środkiem transportu będzie każdy przedmiot, który służy do przemieszczania towarów lub osób, niezależnie od tego, jakim celom służy transport. Środek transportu nie musi mieć własnego napędu, o ile tylko służyć może przemieszczaniu towarów lub osób, np. przyczepa (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard komentarz, LEX 2010, Komentarz do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Niestety, brak ustawowej definicji środków transportu (ustawa definiuje jedynie nowe środki transportu) skutkuje niejednolitością orzecznictwa organów podatkowych. Przykładowo za inny środek transportu uznany został dźwig samochodowy. Organ podatkowy uznał bowiem, że pojazd taki służy do przemieszczania towarów z jednego miejsca na drugie, oraz spełnia przesłankę w odniesieniu do pojemności skokowej silnika (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 21 lipca 2011 r., IPTPP2/443-73/11-4/PM).

Innym razem organ podatkowy uznał, że zakup maszyny budowlanej (koparki), która nie jest kwalifikowana, jako środek transportu, zwalnia nabywcę z obowiązku przedłożenia przy rejestracji tego pojazdu zaświadczenia VAT-25 (zob. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 czerwca 2011 r., ILPP4/443-314/11-2/ISN).

Definicja nowego środka transportu jest niezwykle istotna z punktu widzenia opodatkowania VAT, bowiem obciążone nim jest nabycie takich pojazdów nawet, jeśli zarówno sprzedawca, jak i kupujący nie są podatnikami VAT (art. 9 ust. 3 ustawy o VAT).

Warunki opodatkowania nabycia środków transportu przedstawiono w tabeli >patrz tabela 1.

Liczne obowiązki do spełnienia

Na podatnikach oraz osobach niebędących podatnikami w rozumieniu ustawy o VAT, w przypadkach transakcji nabycia środków transportu, które zostały objęte podatkiem od towarów i usług (np. nabycie nowych środków transportu), ciążą następujące obowiązki:

- obliczenia i wpłacenia podatku, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego, w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 103 ust. 3 i 4 w zw. z art. 99 ust. 10 ustawy o VAT),

- złożenia w tym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu na urzędowym formularzu VAT-23 (art. 103 ust. 7 ustawy o VAT). Do informacji VAT-23 należy załączyć kopię faktury potwierdzającej nabycie środka transportu przez podatnika, a w przypadku niewystawienia faktury – kopię innego dokumentu stwierdzającego ten fakt (np. umowy sprzedaży), a także dowód uiszczenia podatku,

- złożenia deklaracji podatkowej – w przypadku podatników VAT transakcja ujmowana jest we właściwej dla nich deklaracji (np. VAT-7, VAT-7K), w przypadku zaś osób niebędących podatnikami, które nie rozliczają podatku z tytułu WNT, w deklaracji VAT-10. Podatnicy VAT składają deklaracje podatkowe w przewidzianych dla nich terminach (nie składają odrębnej deklaracji dotyczącej tylko wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów). Deklarację VAT-10 należy natomiast złożyć w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Nowy czy używany

Data powstania obowiązku podatkowego uzależniona jest od tego, czy przedmiotem sprzedaży jest nowy, czy też używany środek transportu.

W przypadku nowego środka transportu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania pojazdu nabywcy, przy czym nie później niż w dniu wystawienia faktury VAT przez dostawcę.

Z kolei w przypadku używanych środków transportu obowiązek ten powstaje na zasadach ogólnych, tj. z chwilą wystawienia faktury dokumentującej transakcję, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy pojazdu.

Dwa przypadki

Procedura wydania zaświadczenia przedstawia się inaczej dla przypadków, w których dana transakcja podlega opodatkowaniu VAT (art. 103 ust. 3 i 4 ustawy o VAT), a inaczej w tych, gdzie nie występuje obowiązek uiszczenia tego podatku.

W pierwszej sytuacji podatnik składa informację VAT-23 i na jej podstawie wydawane jest przez naczelnika urzędu skarbowego, z urzędu, zaświadczenie VAT-25 potwierdzające uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług.

Drugi przypadek wymaga złożenia przez osobę zainteresowaną odrębnego wniosku na urzędowym formularzu VAT-24.

Wraz z wnioskiem należy złożyć umowę lub fakturę stwierdzającą nabycie pojazdu przez wnioskodawcę oraz inne dokumenty, z których jednoznacznie wynika, że nie zachodzi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (np. dokumentujące zaistnienie sytuacji, gdy transakcja nie jest opodatkowana, a także takie jak: dowód rejestracyjny, karta pojazdu, a w przypadku przywozu samochodu przez pośrednika –także rachunek, bądź umowa z tytułu pośrednictwa w przywozie tego samochodu). Dokumenty te zwracane są przez urząd przy wydawaniu zaświadczenia.

Przykład

Marcin Wiśniewski kupił w Niemczech używany pojazd od osoby fizycznej, która nie jest podatnikiem VAT. Zanim pan Marcin wystąpi w Polsce o zarejestrowanie samochodu, musi złożyć wniosek na formularzu VAT-24.

Termin jest krótki

Z uwagi na brak w ustawie o VAT przepisów szczególnych dotyczących terminów wydawania zaświadczeń, do procedury wydawania zaświadczeń VAT-25 zastosowanie znajdują przepisy Działu VIII ordynacji podatkowej.

Zgodnie z nimi, wydanie zaświadczenia powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie siedmiu dni. Odmowa wydania zaświadczenia lub zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie do właściwej miejscowo izby skarbowej (art. 306a § 5, art. 306c ordynacji podatkowej).

Wyłącznie dla osób zainteresowanych

Należy zwrócić uwagę, że wnioskodawcą może być wyłącznie osoba zainteresowana, a zatem posiadająca jakikolwiek interes w otrzymaniu tego zaświadczenia (z uwagi na to, że ustawodawca nie odwołuje się do konkretnego interesu, trzeba przyjąć, że może nim być zarówno interes prawny, jak i faktyczny). Wskazuje się przy tym, że interes taki ma przede wszystkim nabywca pojazdu (zaświadczenie jest niezbędne do rejestracji pojazdu w Polsce).

Nie każdy zatem podmiot może skutecznie domagać się wydania mu zaświadczenia VAT-25. Przykładowo interesu takiego nie ma osoba dysponująca fakturą VAT z wyszczególnioną kwotą podatku od towarów i usług, potwierdzającą dostawę przez osobę zawodowo trudniącą się odsprzedażą pojazdów, dokonaną przed pierwszą rejestracją pojazdu w kraju. Faktura taka może być bowiem przedłożona organowi rejestrującemu zakup samochodów zamiast takiego zaświadczenia.

Interesu takiego nie będzie miał również cudzoziemiec będący sprzedawcą pojazdu, który przyjechał tym pojazdem do Polski w celu dokonania sprzedaży na terytorium kraju.

Kiedy opłata skarbowa

Zaświadczenie VAT-25, bądź jedną z faktur VAT wymienionych w art. 72 ust. 1a ustawy - Prawo o ruchu drogowym, należy przedłożyć wraz z innymi dokumentami dołączonymi do wniosku o dokonanie pierwszej rejestracji środka transportu w kraju. Trzeba również zwrócić uwagę, że wniosek o wydanie zaświadczenia podlega opłacie skarbowej w wysokości 160 zł (część 1.II punkt 11 załącznika do ustawy z 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej).

Wynika to z tego, że przedmiotem opłaty skarbowej jest m.in. wydanie zaświadczenia na wniosek (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b ww. ustawy). Opłacie takiej nie podlega natomiast wydanie zaświadczenia VAT-25 na skutek złożenia przez podatnika informacji VAT-23. Nie stanowi ona bowiem wniosku o wydanie tegoż zaświadczenia, które to wydawane jest przez naczelnika urzędu skarbowego z urzędu.

Na marginesie należy wskazać, że przez kilka lat toczył się spór o zasadność pobierania opłaty skarbowej od wniosku VAT-24. Mianowicie, podatnicy po uiszczeniu tej opłaty występowali o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, podnosząc w szczególności zarzut, że obłożenie tych wniosków opłatą narusza art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu UE), który stanowi, że „żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe".

Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zarzutu naruszenia tych przepisów. Podkreślił przy tym, że opłata skarbowa jest ponoszona z racji dokonania konkretnej czynności administracyjnej (wykonania świadczenia na rzecz występującego o wydanie zaświadczenia).

Jej wysokość nie jest związana z wartością towaru i nie oddziałuje na ostateczną cenę towaru tak, aby można było postawić skuteczny zarzut dyskryminacji danego produktu (eliminowania konkurencji z produktami rodzimymi).

Od obciążeń typu podatkowego w rozumieniu art. 110 Traktatu trzeba bowiem odróżnić obciążenia stanowiące pochodną wykonywania rozmaitych zadań w dziedzinie reglamentacji administracyjnej, wymagających ponoszenia ich kosztów przez podmioty zainteresowane, w tym osoby występujące o wydanie określonego zaświadczenia (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 kwietnia 2012 r., II FSK 1968/10 oraz z 14 czerwca 2012 r., II FSK 2498/10 i II FSK 2641/10).

Podsumowanie obowiązków związanych z wydaniem zaświadczenia VAT-25 przedstawia tabela.

Skutki stwierdzenia błędu

Odrębnie należy omówić kwestię wydania zaświadczenia VAT-25, w którym stwierdzono nieprawdę. Jak wynika bowiem z treści art. 72 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, rejestracja pojazdu jest uzależniona od przedłożenia organowi łącznie dokumentów wskazanych w tym artykule ustawy.

Jeśli więc zaświadczenie VAT-25 potwierdzałoby nieprawdę, to wówczas oznacza to, że w sprawie rejestracji samochodu dowody, na podstawie których ustalono istotne dla sprawy okoliczności, okazały się fałszywe, a zatem wystąpiła okoliczność, o której jest mowa w art. 145 § 1 pkt 1 kodeksu postępowania administracyjnego.

Zatem skoro jeden z dokumentów stwierdzał nieprawdę, to wystąpiła przesłanka pozwalająca na wznowienie postępowania, uchylenie decyzji o rejestracji i wydania decyzji o odmowie zarejestrowania tego samochodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 2 października 2006 r., II SA/Bd 603/2006). Oczywiście jest tak, jeśli do tego czasu wnioskodawca nie uzyskałby prawidłowego zaświadczenia VAT-25.