Nowe zwolnienia dla dostaw nieruchomości weszły w życie 1 stycznia 2009 r., obowiązują więc już niemal rok. Praktyka pokazuje jednak, że ich zastosowanie nastręcza podatnikom licznych problemów.

[srodtytul]Pierwsze zasiedlenie opodatkowane...[/srodtytul]

Obecnie dostawa nieruchomości zabudowanych może być zwolniona z VAT na mocy dwóch przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=172827]ustawy o VAT[/link].

Pierwszy przepis zwalnia od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo

- między pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie nieruchomości do użytkowania, w wykonaniu czynności opodatkowanych, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich

- wybudowaniu lub

- ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej nieruchomości.

Wynika z tego, że poza wymienionymi przypadkami związanymi z pierwszym zasiedleniem, zasadniczo dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT. Strony mogą się jednak zdecydować na opodatkowanie tej transakcji, korzystając z tzw. opcji opodatkowania VAT.

[srodtytul]...i zwolnione[/srodtytul]

Drugi z wymienionych przepisów (art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT) zwalnia z podatku dostawę nieruchomości nieobjętą omówionym powyżej zwolnieniem, pod warunkiem że:

- w stosunku do tej nieruchomości nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz

- dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na jej ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej nieruchomości.

Te warunki muszą być spełnione łącznie. Nie będzie miało znaczenia ponoszenie wydatków na ulepszenie nieruchomości czy ich wysokość, jeżeli nieruchomość była wykorzystywana przez podatnika w stanie ulepszonym do czynności opodatkowanych przez co najmniej pięć lat.

Podkreślić jednocześnie należy, że w odróżnieniu od omówionego wyżej, to zwolnienie z VAT jest obligatoryjne, tzn. strony nie mają możliwości skorzystania z opcji opodatkowania dostawy nieruchomości.

[b]Z porównania zakresu obu zwolnień wynika, że :

- jeśli dostawa dokonywana jest przed, w ramach lub w ciągu dwóch lat po pierwszym zasiedleniu, dostawa nieruchomości będzie zasadniczo opodatkowana VAT;

jeżeli jednak zostaną spełnione przesłanki z art. 41 ust. 1 pkt 10a (w szczególności brak prawa do odliczenia VAT przy nabyciu), taka dostawa będzie obligatoryjnie zwolniona z VAT;

- w pozostałych przypadkach dostawa nieruchomości będzie zwolniona z VAT, o ile strony transakcji nie wybiorą opcji jej opodatkowania.[/b]

[srodtytul]Problem z dostawą po aporcie[/srodtytul]

Na tle wskazanych przepisów powstaje problem, jak potraktować dostawę nieruchomości następującą w ciągu dwóch lat od pierwszego jej zasiedlenia, w sytuacji gdy nieruchomość ta została uprzednio nabyta przez zbywcę w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Mając na uwadze moment dostawy (w trakcie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia), powinna ona zasadniczo podlegać VAT.

Z uwagi jednak na wyłączenie tego rodzaju aportów (tj. aportów przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) z VAT zbywca nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu nieruchomości, gdyż podatek ten wówczas nie wystąpił.

Może zatem nasunąć się wniosek, że taka transakcja spełnia przesłanki obligatoryjnego zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Zastosowanie zwolnienia z VAT oznaczałoby dla zbywcy (który nabył nieruchomość w ramach aportu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) konieczność odpowiedniej korekty VAT odliczonego wcześniej przez wnoszącego aport.

Podstawą do takiej korekty jest art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego przechodzi na nabywcę przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto zwolnienie z VAT zbycia nieruchomości skutkowałoby także poniesieniem dodatkowych kosztów transakcji przez nabywcę w postaci 2 proc. [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=185384]podatku od czynności cywilnoprawnych[/link].

[srodtytul]Zbywca następcą prawnym [/srodtytul]

W tej sytuacji jednak zwolnienie z VAT nie powinno mieć zastosowania. Wynika to z tego, że zbywca nieruchomości wskutek aportu stał się następcą prawnym podmiotu wnoszącego aportem przedsiębiorstwo w odniesieniu do rozliczeń VAT związanych z aportowanym majątkiem.

Choć tego rodzaju następstwo nie zostało do końca uregulowane w ustawie o VAT (mówi się o nim jedynie w związku z przejęciem obowiązku korekty podatku naliczonego przez otrzymującego aport zorganizowanej masy majątkowej), to wynika ono z zasad systemu VAT oraz bezpośrednio z art. 19 dyrektywy VAT (2006/112/WE), wdrożonego przez polskiego ustawodawcę (choć niezupełnie).

Przepis ten stanowi, że „w przypadku przekazania (…) jako aportu do spółki całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”.

W konsekwencji, o ile podmiot wnoszący aportem przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część miał prawo do odliczenia VAT w stosunku do nieruchomości będącej składnikiem aportowanego majątku, należałoby uznać, że zbywcy nieruchomości – jako jego następcy prawnemu w zakresie VAT – również przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w stosunku do tej nieruchomości.

Tym samym nie ma podstaw do zwolnienia sprzedaży tej nieruchomości z VAT.

Mimo wskazanej tu ułomności polskich przepisów o VAT pocieszające jest, że organy podatkowe należycie interpretują te przepisy w świetle zasad wspólnotowego VAT, potwierdzając prawidłowość przedstawionego stanowiska w interpretacjach podatkowych (por. np. [b]interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 21 sierpnia 2009 r., IPPP3/443-545/09-2/MM, i z 8 września 2009 r., IPPP3/443-646/09-2/MM).[/b]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w zespole doradztwa podatkowego kancelarii Salans[/i]