Sama wpłata na rachunek powierniczy nie skutkuje obowiązkiem zapłaty VAT

Przedsiębiorcy często wykorzystują rachunki powiernicze (tzw. escrow). Jak mówi art. 59 prawa bankowego, na rachunkach tych mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią. Stronami umowy są bank oraz posiadacz rachunku (czyli powiernik).

Rachunek powierniczy wykorzystywany jest często przy zawieraniu umów sprzedaży udziałów lub akcji. Znajduje również zastosowanie przy kupnie dóbr, które trudno sprzedać, bo wytwarzane są na zamówienie. Kupujący wpłaca umówioną kwotę (z reguły część ustalonej ceny) na rachunek powierniczy sprzedającego. Mimo że wpłacone środki znajdują się na rachunku sprzedającego, nie może on nimi swobodnie dysponować. W umowie dotyczącej prowadzenia rachunku bank zobowiązuje się bowiem zwolnić środki znajdujące się na nim (a więc oddać je do dyspozycji właściciela rachunku) dopiero w momencie ziszczenia się przesłanek określonych w zawartej przez strony umowie sprzedaży. Przykładowo dopiero po przedłożeniu przez sprzedającego dokumentów potwierdzających, że kupujący nabył przedmiot umowy i nie zgłasza do niego żadnych zastrzeżeń.

Rachunek powierniczy jest też często stosowany w obrocie nieruchomościami. Dzięki utworzeniu takiego rachunku deweloper staje się wiarygodnym kontrahentem dla klientów (dodatkowo ma zagwarantowaną terminową zapłatę za wybudowanie i dostarczenie nieruchomości), kupujący zaś chroniony jest przed utratą gotówki nawet w razie bankructwa dewelopera (jeśli ten nie spełni świadczenia, bank zwraca środki znajdujące się na rachunku powierniczym). W praktyce środki zgromadzone na escrow są wypłacane sprzedawcy w transzach – zgodnie z postępami realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W praktyce przedsiębiorcy mają wątpliwości, czy wpłacona na rachunek powierniczy kwota odpowiadająca zazwyczaj części umówionej ceny powinna być uznana za zadatek lub zaliczkę i w konsekwencji czy otrzymanie środków na rachunek powierniczy skutkuje powstaniem obowiązku w VAT.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Środki na rachunku nie mogą być wykorzystywane przez jego właściciela aż do momentu spełnienia określonych w umowie warunków

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia zaliczki, zadatku, przedpłaty czy raty. Trzeba zatem posłużyć się definicjami zawartymi w słowniku języka polskiego. Zgodnie z nimi:

- zaliczką jest część należności wpłacana z góry na poczet należności,

- zadatkiem – suma pieniężna dawana przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania,

- przedpłatą – określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru,

- ratą – część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Widać zatem wyraźnie, że terminy: zaliczka, zadatek, przedpłata czy rata wiążą się z przekazaniem sprzedającemu środków pieniężnych do jego dyspozycji. Tymczasem środki pieniężne wpłacone na rachunek powierniczy nie mogą być w żaden sposób wykorzystywane przez właściciela rachunku do czasu ziszczenia się warunków określonych w umowie. Kwota zdeponowana na rachunku powierniczym ma charakter kaucji. Jest nią bowiem suma pieniężna złożona wyłącznie jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania.

Skoro sprzedający nie ma prawa do swobodnego wykorzystania środków zdeponowanych na rachunku powierniczym, nie mogą one być uznane za zaliczkę, zadatek, przedpłatę czy ratę w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. W związku z tym wpłata środków pieniężnych na rachunek powierniczy nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Wpłacona kwota ma bowiem charakter wyłącznie gwarancyjny (zabezpieczający). Sprzedawca ma prawo do dysponowania środkami znajdującymi się na rachunku dopiero w dniu wypełnienia warunków ustalonych w umowie, np. przedstawienia w banku protokołu zdawczo-odbiorczego potwierdzającego dostarczenie przedmiotu sprzedaży kupującemu. Obowiązek podatkowy w VAT powstaje dopiero z chwilą nabycia przez sprzedającego praw do swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku powierniczym.

Potwierdzają to interpretacje organów podatkowych. Przykładowo Urząd Skarbowy Warszawa-Wola stwierdził, że skoro podatnik nie dysponuje kwotami wpłacanymi na rachunek powierniczy w momencie ich wpłacenia, ale dopiero przy ich zwolnieniu z tego rachunku – obowiązek podatkowy w VAT powstanie dopiero z chwilą otrzymania przez podatnika środków zgromadzonych na rachunku powierniczym (interpretacja z 7 listopada 2005 r., US40/VAT/I/2136/2005/ADB). Również zdaniem Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty pobranie przez podatnika kaucji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy nie powoduje powstania obowiązku w VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie zaliczenia kaucji na poczet należności za sprzedany towar lub świadczoną usługę (interpretacja z 30 sierpnia 2005 r., III-2/443-57/33890/05/PJ). Za neutralnością podatkową czynności polegającej na wpłacie środków na rachunek powierniczy opowiedział się także Małopolski Urząd Skarbowy w Krakowie w interpretacji z 3 marca 2003 r. (DP1/423-12/06/KK/ 19546) (więcej interpretacji >>patrz ramka).

- Wpłata środków pieniężnych (kaucji) na rachunek powierniczy nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy o VAT. „Kaucja jest to zdeponowana na rachunku bankowym kwota, wypłacana w ściśle określonych przypadkach, bez prawa do bieżącego jej wykorzystania. (...) Rachunek gwarancyjny, na który wpłacane jest zabezpieczenie klienta spółki, prowadzony jest na rzecz spółki. Zgodnie z zawartą umową spółka nie ma prawa do dysponowania zdeponowanymi środkami do dnia wydania przedmiotu umowy. Oznacza to, że (...) otrzymuje fizycznie pieniądze dopiero po wydaniu towaru – samolotu. Uznać należy, że pobranie kaucji (...) nie stanowi całości lub części zapłaty powodującej powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, a więc wpłacenie przez zamawiającego kaucji na rachunek gwarancyjny nie stanowi obrotu”. Interpretacja Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów z 26 września 2007 r. (1438/VAT2/443-91/07/298-109)

- „Z istoty rachunku powierniczego wynika, że osoba trzecia (kontrahent) powierzyła jedynie środki pieniężne posiadaczowi rachunku celem zabezpieczenia spłaty kolejnych części należności podatnika z tytułu zakupu nieruchomości, co nie oznacza, że podatnik (posiadacz rachunku) otrzymał część należności, w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Mając na uwadze charakter rachunku powierniczego (...) otrzymanie przez podatnika należności nastąpi nie w momencie wpłaty przez kontrahenta środków pieniężnych na rachunek powierniczy, lecz dopiero w momencie spełnienia określonych w umowie warunków, co w konsekwencji spowoduje wypłacenie środków pieniężnych posiadaczowi rachunku, w postaci kolejnych rat (...). Do momentu spełnienia określonych w umowie warunków i wypłaty środków pieniężnych z rachunku powierniczego należy uznać, że stanowią one jedynie zabezpieczenie (zgromadzenie) środków na poczet realizacji przyszłej transakcji, która zostanie sfinalizowana poprzez podpisanie umowy przyrzeczonej. (...) środki wpłacone przez kontrahenta na rachunek powierniczy podatnika nie stanowią w momencie ich wpłaty wcześniejszej zapłaty należności, nie są w posiadaniu właściciela rachunku, a podatnik nie ma prawa do dysponowania tymi środkami. (...) Z chwilą wpłaty tych środków na rachunek powierniczy podatnika nie powstanie obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT”. Interpretacja Pomorskiego Urzędu Skarbowego z 9 stycznia 2007 r. (VI/443-314/06/JW)

- Kwoty przekazane na rachunek zastrzeżony nie podlegają opodatkowaniu VAT w sposób określony w art. 19 pkt 11 ustawy o VAT, tj. obowiązek nie powstanie w momencie wpłaty środków na rachunek powierniczy. „Wpłaty nie wpłynęły bowiem na rachunek podatnika, lecz na rachunek zastrzeżony stworzony specjalnie do obsługi tej transakcji na podstawie umowy, jaką strony zawarły z BRE Bankiem SA, i którego właścicielami są zgodnie z zapisami umowy: bank, kupujący oraz sprzedawca, zaś wypłaty na rzecz podatnika następują w momencie dostarczenia do banku podpisanego przez nabywcę i sprzedawcę polecenia wypłaty, będącego potwierdzeniem zakończenia budowy”. Interpretacja Urzędu Skarbowego Wrocław-Psie Pole z 19 września 2006 r. (US.PP 0090/1/ 72/41/06)