Tak prawomocnie orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2021 r. (II FSK 3225/19).
W latach 2015–2017 podatnik posiadał bezpośrednio 69,4 proc. akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Portugalii, która jest zagraniczną jednostką kontrolowaną podatnika. W grudniu 2017 r. podatnik przeprowadził reorganizację grupy kapitałowej i wniósł akcje spółki portugalskiej do holdingowej spółki zależnej, mającej siedzibę na Słowacji. Tym samym spółka portugalska stała się spółką powiązaną z podatnikiem w sposób pośredni. Podatnik odejmował dywidendy otrzymywane od spółki portugalskiej w latach 2015–2017 od dochodu na potrzeby obliczania podatku należnego w Polsce od tej CFC. Wypłacone podatnikowi przez spółkę portugalską w latach 2015-2017 dywidendy podlegały zwolnieniu z podatku na mocy dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, a nieodliczenie ich w całości w latach 2015–2017 wynikało z niewystarczającej kwoty dochodów tej zagranicznej jednostki kontrolowanej.
Zdaniem podatnika, obliczając podstawę opodatkowania CFC za rok 2018 i lata następne, ma prawo do pomniejszenia dochodu CFC spółki o dywidendy otrzymane w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Stwierdził, że z aktualnego brzmienia art. 24a ust. 4 ustawy o CIT wynika, iż od podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej można wyłączyć jedynie dywidendę efektywnie opodatkowaną w Polsce. Oznacza to, że nieodliczona dywidenda za lata 2015–2017 pozostanie bez wpływu na ustalenie dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu za rok 2018 i lata następne. Podatnik wniósł na tę interpretację skargę do WSA w Rzeszowie, a ten wyrokiem z 1 października 2019 r. (I SA/Rz 556/19) przyznał mu rację i uchylił zaskarżony akt. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku, ale NSA również uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i oddalił skargę kasacyjną.
Autor jest współpracownikiem zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Czytaj więcej:
Paweł Mańczyk konsultant szczecińskiego oddziału Deloitte
Przyczyną sporu pomiędzy podatnikiem a fiskusem była zmiana art. 24a ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT definiującego podstawę opodatkowania dla celów CFC, która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu od dochodu CFC podatnik może odliczyć jedynie te dywidendy otrzymane od CFC, które uwzględnia w swojej podstawie opodatkowania (tj. te, które są efektywnie opodatkowane w Polsce), natomiast przed 1 stycznia 2018 r. podatnik miał prawo odliczyć od dochodu CFC każdą dywidendę otrzymaną od tej CFC. Komentowany wyrok należy ocenić zdecydowanie pozytywnie. NSA słusznie spostrzegł, że podatnik nabywa prawo do odliczenia nieodliczonej części dywidendy (w ciągu pięciu kolejnych lat) już w tym roku, w którym doszło do niepełnego jej odliczenia, a późniejsza zmiana przepisów, w tym zmiana sposobu określania podstawy opodatkowania nie może pozbawiać podatnika wskazanego prawa. Należy się zgodzić również z tezą sądu, że podstawą odliczenia nieopodatkowanych dywidend od przychodów w latach następnych (po 1 stycznia 2018 r.) nie jest art. 24a ust. 4, lecz art. 24a ust. 5 ustawy o CIT, który w niezmienionym kształcie obowiązuje od jego wejścia w życie 1 stycznia 2015 r. Ponadto NSA trafnie podniósł, że art. 24a ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych dopiero od 1 stycznia 2018 r., co wynika z przepisu przejściowego. Najbardziej budujące jest jednak to, że zarówno WSA w Rzeszowie, jak i NSA zwróciły uwagę na to, że podatnik korzysta również z ochrony praw słusznie nabytych, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, który statuuje w Polsce zasadę demokratycznego państwa prawnego. Pozostaje mieć nadzieję, że nie będzie to incydentalne orzeczenie tak trafnie odwołujące się do ochrony praw słusznie nabytych przez podatników, w dobie licznych zmian przepisów podatkowych. Niepokojąca jest natomiast praktyka organów podatkowych, które w zdawałoby się oczywistych stanach prawnych kwestionują zasadność korzystania przez podatników z przysługujących im uprawnień. Postępowanie takie godzi w i tak nadszarpnięte już zaufanie obywateli do państwa i jego organów oraz dodatkowo obciąża pracą sądy administracyjne, w których podatnicy poszukują ochrony swoich praw. Trybunał Konstytucyjny już w wyroku z 20 grudnia 1999 r. (K 4/99) podkreślił, że przestrzeganie zasady zaufania do państwa i prawa ma szczególne znaczenie w sytuacji, w której ma miejsce zmiana dotychczas obowiązujących przepisów, zwłaszcza zaś tych, które znalazły już zastosowanie, jako czynnik kształtujący sytuację prawną ich adresatów.
