Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 11 kwietnia 2018 r. (I SA/Po 135/18).

We wniosku o interpretację podatnik wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji mebli oraz wyrobów tartacznych. Wnioskodawca na własnej nieruchomości – w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej – buduje wielorodzinny budynek mieszkalny przeznaczony na mieszkania dla jego pracowników (pochodzących głównie z Ukrainy). Planuje on udostępniać ww. mieszkania swoim pracownikom nieodpłatnie, a wartość nieodpłatnego świadczenia ustaloną według stawek rynkowych doliczać do dochodu pracowników.

Podatnik zwrócił się do organu podatkowego z pytaniem, czy udostępnianie przez niego własnym pracownikom lokali do celów mieszkaniowych w sytuacji, gdy w wybudowanym budynku nie zaspokaja on swoich potrzeb mieszkaniowych, stanowi podstawę zwolnienia z VAT usługi udostępniania lokali mieszkalnych i w konsekwencji, czy ma on możliwość odliczania VAT od wydatków inwestycyjnych oraz wykończeniowych ponoszonych na ten budynek. Zdaniem podatnika, przysługuje mu prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony od tych wydatków.

Organ wydał interpretację, w której nie zgodził się ze stanowiskiem podatnika i stwierdził, że wnioskodawcy w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od przedmiotowych wydatków, ponieważ nie będą one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Podatnik wniósł skargę na tę interpretację do WSA w Poznaniu, który jednak nie zgodził się z zarzutami podatnika i ją oddalił.

W ocenie sądu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT tylko podatek naliczony od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi może być odliczony. Wydatki poniesione na budynek mieszkalny są związane z czynnościami nieopodatkowanymi, gdyż służą do nieodpłatnego użyczenia lokali, a następstwem tego jest brak powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Skoro nie ma podatku należnego przy nieodpłatnym użyczeniu lokali, to nie ma też odliczenia. Wydatki poniesione bezpośrednio w pierwszej kolejności na zapewnienie lokalu pracownikom stanowią cel pierwszorzędny. Nie można tych wydatków, tego bezpośredniego celu, następnie przedkładać na cel pośredni, czyli związek z działalnością gospodarczą, z czynnościami opodatkowanymi, czyli de facto ze sprzedażą czy produkcją mebli, którą zajmuje się podatnik.

—Justyna Szymaszek

współpracowniczka zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Rafał Borowski, konsultant w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W sprawie będącej przedmiotem postępowania podatnik zwrócił się z zapytaniem o możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budynek mieszkalny przeznaczony dla jego obecnych i przyszłych pracowników. Oddalając skargę podatnika, WSA w Poznaniu zwrócił uwagę na sposób wykorzystywania budynku mieszkalnego, konieczność istnienia związku między podatkiem należnym i naliczonym oraz na linię orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zarówno sąd, jak i wcześniej dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w uzasadnieniu swoich rozstrzygnięć powołali się na nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 30 maja 2017 r. (I SA/Po 1604/16). W tym wyroku, w podobnym stanie faktycznym, WSA w Poznaniu wskazał, że zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne udostępnianie miejsc pracownikom w hotelu pracowniczym nie będzie czynnością opodatkowaną skutkującą powstaniem podatku należnego. W ocenie WSA w Poznaniu, możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego pośrednio związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu nie może stanowić podstawy dla tworzenia otwartego i nieograniczonego katalogu zdarzeń uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, pozostających w luźnym związku z wykonywaniem czynności skutkujących powstaniem podatku należnego.

Przy rozpatrywaniu prawa do odliczenia należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, który warunkuje uznanie w omawianej sprawie danej czynności za odpłatne świadczenie usług. Brak spełnienia wymienionych przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, jest podstawą do traktowania usług realizowanych przez podatnika jako czynności niepodlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z komentowanym wyrokiem, budując budynek mieszkalny dla obecnych i przyszłych pracowników, wnioskodawca nie będzie zaspokajał ich potrzeb mieszkaniowych sensu stricto. Budynki będą udostępnianie nieodpłatnie na rzecz pracowników, a zatem nie zaistnieje tutaj usługa. W tej sprawie podatnik nie będzie zobowiązany do wykazywania podatku należnego, przy jednoczesnym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nabyte towary i usługi, związane z budową budynku mieszkalnego, należałoby zatem potraktować jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Stanowisko wskazane w komentowanym wyroku znajduje poparcie również w wyroku NSA z 3 września 2013 r. (I FSK 1012/12). Sąd wskazał w nim, że wprowadzając wyłączenia ze zwolnienia od podatku dzierżawy i najmu nieruchomości „jednoznacznie z tegoż zwolnienia wyłączono »wynajem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe«. A contrario – zwolnieniem objęto jedynie wynajem lokali mieszkalnych w budynkach mieszkalnych na cele mieszkaniowe. (...) Zwolnienie zatem najmu lokali mieszkalnych na podstawie interpretowanej normy ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę – w aspekcie ekonomicznym – najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych". Tym samym, jeżeli powstały budynek zaspokaja potrzeby mieszkaniowe obecnych oraz przyszłych pracowników, odpłatnie czy też nieodpłatnie, to należy stwierdzić, że w każdym rozpatrywanym przypadku nie powstanie podatek należny, a w konsekwencji prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Niewykluczone, że gdyby okoliczności faktyczne wskazywały na ściślejszy związek wydatków z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu, organy podatkowe oraz sądy administracyjne zajęłyby inne stanowisko. Niemniej, odrębną kwestią pozostaje ustalenie kiedy ten związek byłby wystarczający do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego.