CIT: Postawienie ścianek do ekspozycji towarów nie jest ulepszeniem budynku

Potwierdza to interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 kwietnia 2017 r. (2461-IBPB-1-1.4510.25. 2017.2.ZK).

Z wnioskiem o wydanie interpretacji wystąpiła spółka zajmująca się handlem materiałami budowlanymi, w tym oknami i drzwiami. W opisanym zdarzeniu przyszłym spółka wskazała, że planuje wykonać ekspozycję w celu promowania i reklamy towarów nowego dostawcy. Wspomniana ekspozycja będzie stanowiła własność spółki i zostanie wykonana w należącym do niej budynku.

Szpachlowanie i malowanie

Wykonanie ekspozycji będzie wiązało się z poniesieniem przez spółkę kosztów na prace budowlane takie jak szpachlowanie, szlifowanie, malowanie ścian oraz wykonanie dodatkowych ścianek, w których będą osadzone prezentowane drzwi i okna. Koszt takich prac będzie wyższy niż 3500 zł netto, natomiast jednostkowa wartość eksponowanych towarów będzie miała zarówno wartości przekraczające, jak i nieprzekraczające 3500 zł netto. Postawione ścianki będą służyły jedynie eksponowaniu towarów.

Jak klasyfikować

Spółka zwróciła się z pytaniem do organu podatkowego, czy wyżej opisane wydatki będą stanowiły dla niej koszt podatkowy w momencie ich poniesienia. Uważała, że wydatki te powinny zostać ujęte w kosztach podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia, rozumianym jako ujęcie ich w księgach rachunkowych, na podstawie dokumentu stanowiącego podstawę zapłaty. Prezentując swoje stanowisko, podatnik podkreślił, że omawiane wydatki nie spowodują wzrostu wartości środka trwałego, zatem w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT nie dojdzie do ulepszenia środka trwałego. W konsekwencji nie nastąpi wzrost wartości użytkowej środka trwałego, skutkujący koniecznością rozpoznania kosztów podatkowych jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Organ podatkowy w wydanej interpretacji podzielił stanowisko spółki.

Zdaniem autorki

Karolina Wolek, konsultantka w dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

W omawianym przypadku podatnik miał wątpliwość czy wydatki na budowę opisanej we wniosku ekspozycji mającej na celu reklamę i promowanie towarów spółki mają charakter remontu czy ulepszenia. W praktyce różnicuje się bowiem te pojęcia, uznając że wydatki na remont rozpoznawane są w kosztach podatkowych na bieżąco – w momencie poniesienia, natomiast wydatki na ulepszenie generalnie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od zwiększonej wartości ulepszonego środka trwałego.

Organ podatkowy wskazał, że w myśl art. 16g ust. 13 ustawy o CIT ulepszenie polega na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego. Wyliczenie zawarte w omawianym przepisie stanowi katalog zamknięty. Wydatki związane chociaż z jedną z tych prac mogą zostać uznane za wydatki ulepszające środek trwały. Zdaniem organu podatkowego, ulepszenie środka trwałego polega na dokonywaniu nakładów na środek trwały, które powodują wzrost jego wartości użytkowej. W wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają jednak definicji remontu. Zdaniem organu podatkowego, istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w związku z eksploatacją środka trwałego, niezwiększające jego wartości początkowej. Wymiana zużytych elementów środka trwałego na nowe ma charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie jego pierwotną wartość użytkową i niezmieniający jego charakteru. Remont zmierza zatem do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów.

Jak podkreślił jednak organ podatkowy, kwestia kwalifikacji wydatków na remont lub na ulepszenie powinna być rozpatrywana w każdym przypadku indywidualnie. W konsekwencji, przed zakwalifikowaniem określonych wydatków jako ulepszenia lub remontu należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku dalszych wątpliwości sięgnąć do opinii biegłego. Przy ocenie wydatków w tym zakresie należy także brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny.

W komentowanej sprawie organ podatkowy stwierdził, że nakłady na ekspozycję należy traktować jak wydatki o charakterze remontowym, w związku z tym, że – zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku przez podatnika – prace budowlane, będą miały wyłącznie charakter odtworzeniowy, a w wyniku ich przeprowadzenia nie nastąpi wzrost wartości użytkowej budynku, w którym te prace wykonano. W związku z tym, będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Należy podkreślić, że w zakresie przesłanek rozróżniających remont od ulepszenia, podejście zaprezentowane przez organ podatkowy w komentowanej sprawie jest generalnie zbieżne z dotychczasową praktyką prezentowaną w tym zakresie (por. interpretację indywidualną Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 1 sierpnia 2014 r., ITPB3/423-211/14/PS lub Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2015 r., IBPBI/2/423-927/14/AK).

Oprócz ustalenia charakteru wydatków w powyższym zakresie, w praktyce problematyczną kwestią jest także ustalenie momentu ujęcia wydatków remontowych jako podatkowych kosztów pośrednich, w kontekście ustalenia znaczenia terminu „dzień poniesienia kosztu". Zagadnienie to nie jest obecnie jasno uregulowane w przepisach podatkowych, a organy i sądy administracyjne prezentują często odmienne zdanie w tym zakresie. Według często spotykanego podejścia organów podatkowych, dzień poniesienia kosztów dla celów podatkowych jest równoznaczny z ich ujęciem dla celów bilansowych jako koszt (tak np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2015 r., IBPBI/2/4510-196/15/KP). Natomiast sądy administracyjne skłaniają się zwykle ku uznaniu wydatków w tym zakresie za koszty podatkowe już w momencie ich ujęcia na dowolnym koncie w księgach rachunkowych (tak np. wyrok NSA z 24 stycznia 2017 r., II FSK 3848/14). W komentowanej interpretacji, jak się wydaje, organ podatkowy nie rozstrzygnął tej kwestii jednoznacznie.

Problem ten został dostrzeżony przez ustawodawcę – w najnowszym projekcie zmian do ustawy o CIT kwestia ta została doprecyzowana. Nowelizacja przepisów zakłada bowiem, że za dzień poniesienia kosztu będzie uznawać się dzień obciążenia wyniku finansowego jednostki.