CIT: amortyzacja wartości firmy

Wartość firmy (goodwill) w znaczeniu ekonomicznym to takie cechy przedsiębiorstwa, które poza jego majątkiem decydują o jego wartości. Najważniejszym składnikiem wartości firmy są jej aspekty niematerialne, a więc trudno wymierne elementy takie jak: opinia o firmie, lojalna klientela, dobre kontakty z dostawcami, struktura organizacyjna, doświadczenie w branży, kwalifikacje załogi, rynki zbytu itp. Wartość firmy oddaje stan, w jakim w danej chwili znajduje się działalność gospodarcza prowadzona przez określony podmiot. Wartość firmy nie znajduje jednak swego wyrazu w księgach rachunkowych tego podmiotu. Goodwill materializuje się dopiero w momencie zbycia przedsiębiorstwa (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., IPPB5/423-981/12-2/DG).

Jak rozliczać

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów są również odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m ustawy o CIT, w tym m.in. wartość firmy. Wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (dalej: ZCP) w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

c) wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT).

Jednocześnie, jeżeli wartość firmy powstanie w inny sposób niż określony powyżej, to nie będzie ona mogła być kosztem uzyskania przychodów w drodze odpisów amortyzacyjnych. W myśl przywołanych przepisów, wartość firmy powstała w drodze nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP (dokonanego wyłącznie w jeden ze sposobów, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) będzie podlegała amortyzacji.

Specjalne zasady dotyczące goodwill

Przepisy ustawy o CIT przewidują specjalne zasady dotyczące ustalania wartości początkowej firmy oraz zasady jej amortyzacji. Wartością początkową firmy jest dodatnia różnica między:

- ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a

- wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (art. 16g ust. 2 tej ustawy).

W przypadku zakupu przedsiębiorstwa lub ZCP, wartość początkowa firmy kalkulowana jest jako różnica pomiędzy ceną nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub ZCP będącego przedmiotem transakcji.

Za cenę nabycia uważa się z kolei kwotę należną zbywcy:

- powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz

- pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Definicja składników majątkowych została wyrażona w art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, który stanowi, że składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. Przez aktywa w rozumieniu wskazanych regulacji rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Obliczenie według wzorów

Wartość początkową firmy, w przypadku nabycia przedsiębiorstwa / ZCP (jeżeli wartość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy nie została uwzględniona w cenie nabycia) można zatem wyliczyć według wzoru:

WF = C - (WA – WD)

gdzie:

WF – wartość firmy (goodwill),

C – cena nabycia przedsiębiorstwa lub ZCP,

WA – wartość aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości,

WD – wartość długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Warto jednak zwrócić uwagę, że wzór ten ma zastosowanie pod warunkiem, że długi nie zostały wcześniej uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. W takim bowiem przypadku kalkulacja wyglądałaby następująco:

WF = C + WD – WA

Przykład:

Spółka X kupiła przedsiębiorstwo za 50 mln zł, przy czym wartość aktywów tego przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o rachunkowości wynosiła 45 mln zł. Jednocześnie, z działalnością gospodarczą zbywcy przedsiębiorstwa były funkcjonalnie związane długi w kwocie 5 mln zł, które nie zostały jednak uwzględnione w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Wartość początkowa firmy (goodwill) – na podstawie art. 16g ust. 2 ustawy o CIT oraz stosownie do zaprezentowanego wzoru WF = C - (WA – WD) – powinna zostać ustalona na kwotę 10 mln zł, gdyż zgodnie z tym wzorem: WF = 50 mln zł - (45 mln zł - 5 mln zł).

Nie krócej niż przez 60 miesięcy

Jeżeli zatem cena nabycia przedsiębiorstwa (lub ZCP) zostanie ustalona na poziomie wyższym niż wartość rynkowa składników majątkowych wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa (lub ZCP), to podatnik jako nabywca będzie uprawniony do amortyzacji dla celów podatkowych powstałej nadwyżki (wartości firmy). Odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej firmy będą więc dla podatnika kosztem uzyskania przychodów w okresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Okres ten nie powinien być krótszy niż 60 m-cy (art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT).

Autor jest kierownikiem Zespołu Podatków Bezpośrednich w ECDDP Sp. z o.o.

podstawa prawna: art. 4a pkt 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 2 pkt 2, art. 16g ust. 2 i art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)