VAT: niezakończona dostawa a moment powstania obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu dostawy towarów powstaje w momencie jej dokonania (zasada ogólna wskazana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że VAT powinien zostać wykazany i zapłacony przez podatnika w rozliczeniu za miesiąc, w którym doszło do jej dokonania. W praktyce podatnicy często mają jednak wątpliwości jaki moment należy uznać za moment dokonania dostawy. Wątpliwości te pojawiają się szczególnie wówczas, gdy dostawa następuje etapami. W takich sytuacjach podatnicy często utożsamiają moment dokonania dostawy z chwilą podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego, co nie zawsze jest prawidłowe.

Aby prawidłowo ustalić moment dokonania dostawy towarów, należy zwrócić uwagę na definicję dostawy towarów. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, kiedy na odbiorcę przechodzi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel.

Jakkolwiek przepisy nie definiują tego pojęcia, przez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną i orzeczniczą, należy rozumieć możliwość dowolnego dysponowania towarem przez nabywcę oraz przeniesienie wszelkich korzyści i ryzyka związanego z towarem np. przypadkowej utraty lub uszkodzenia. Zasadniczo do przeniesienia tego prawa dochodzi w chwili wydania towarów przez sprzedawcę nabywcy.

W jaki sposób należy rozumieć jednak moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami, gdy dostawa dokonywana jest etapami lub w częściach?

W przypadku dostawy poszczególnych części, składających się na jedną całość, tj. kompleksu, w sytuacji gdy prawo do rozporządzania przechodzi na nabywcę w odniesieniu do każdej z tych części, obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie przeniesienia tego prawa w stosunku do każdej z części z osobna. W tym przypadku uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w innym momencie, np. podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego przy odbiorze całego kompleksu, może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

Jeżeli jednak towar jest dostarczany w częściach (np. części urządzenia), lecz prawo do rozporządzania poszczególnymi częściami nie przechodzi na nabywcę, to za moment powstania obowiązku podatkowego w VAT należy uznać przeniesienie prawa do rozporządzania całym urządzeniem.

Uwaga! W tym przypadku znaczenie mogą mieć również ustalone między stronami warunki dostaw Incoterms oraz faktyczny przebieg transakcji. Moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarami utożsamiane jest bowiem często z momentem przeniesienia ryzyk związanych z towarem określonym w regułach Incoterms.

Przykład

Spółka A nabywa maszynę od krajowego dostawcy. Na maszynę składa się kilka jej części, które są transportowane do spółki A w odstępie kilku miesięcy. Dostawca transportuje części z wykorzystaniem usług przewoźnika. Warunki dostawy części w zamówieniu określone są jako EXW/FCA siedziba dostawcy. Strony nie poczyniły żadnych dodatkowych ustaleń w zakresie warunków dostawy. Umówiły się tylko, że po dostarczeniu ostatniej części podpisany zostanie protokół zdawczo odbiorcy.

W którym momencie powstanie obowiązek podatkowy w VAT dla dostawy maszyny?

Zgodnie z warunkami EXW/FCA, ryzyko związane z towarami przeniesione jest w momencie udostępnienia towaru nabywcy na terenie zakładu sprzedawcy/przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi. Jako że strony nie umówiły się, iż prawo do rozporządzania towarem zostanie przeniesione na nabywcę dopiero w momencie dostarczenia wszystkich części, obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w chwili udostępnienia każdej z części maszyny przez dostawcę w jego siedzibie albo w momencie przekazania każdej poszczególnej części przewoźnikowi, w zależności od zastosowanych warunków Incoterms.

Jeżeli strony umówiłyby się jednak, że prawo do dysponowania maszyną spółka A nabędzie dopiero w momencie jej złożenia, to wówczas obowiązek podatkowy powstałby zgodnie z tymi ustaleniami, w oderwaniu od tego co wskazują reguły Incoterms.