Ujęcie kosztów osobowych jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów o uldze na działalność badawczo-rozwojową budzi sporo wątpliwości, m.in. z uwagi na zróżnicowanie zadań pracowników wykonujących działalność badawczo-rozwojową, złożony sposób obliczania wynagrodzeń, jak również różne formy współpracy. Kwestie te są o tyle istotne, że koszty osobowe nierzadko są dominującą częścią kosztów działalności badawczo-rozwojowej, a ponadto często są związane z możliwością korzystania z wyższych limitów procentowych odliczenia.

Etatowiec na urlopie

Pewne wątpliwości budzi kwalifikacja kosztów osobowych pracowników zatrudnionych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej w części przypadającej na okres wykonywania przez nich innych obowiązków, urlopu lub pozostawania na zwolnieniu lekarskim. Zagadnienie ta stało się przedmiotem kliku interpretacji, m.in. interpretacji z 12 lipca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-633/16/ KP) wydanej przez Izbę Skarbową w Katowicach – w których organy potwierdzają stanowisko podatników, że koszty osobowe przypadające na okres urlopu czy zwolnienia lekarskiego pracowników zatrudnionych na cele działalności badawczo-rozwojowej są kosztami kwalifikowanymi w rozumieniu przepisów o uldze na działalność badawczo-rozwojową.

Inne zadania zatrudnionego

Warto zauważyć, że w przywołanej interpretacji pytanie podatnika dotyczyło wprawdzie tylko urlopów oraz zwolnień lekarskich, ale w stanie faktycznym wnioskodawca wskazał, że pracownicy poświęcają również znaczną część swojego czasu pracy na szkolenia oraz wypełniane obowiązków administracyjnych, a ponadto „pracownicy w ramach swoich obowiązków wykonują również prace dotyczące produktów już wdrożonych i sprzedawanych". Izba Skarbowa w Katowicach potwierdziła jednak, że w takim przypadku całość kosztów osobowych może być rozliczona w ramach ulgi.

W interpretacji z 27 grudnia 2016 r. (1462-IPPB5.4510.1087.2016.1.MR) Izba Skarbowa w Warszawie zajęła natomiast odmienne stanowisko w analogicznym stanie faktycznym, wskazując na konieczność prowadzenia (szczegółowej) ewidencji czasu pracy, umożliwiającej alokowanie kosztów do działalności badawczo-rozwojowej i działalności pozostałej. Potwierdzenie tego drugiego stanowiska można odnaleźć także w interpretacjach z początku br., m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z  30 stycznia br. (2461-IBPB-1-2.4510.1052.2016. 1.AK). W interpretacji z 16 stycznia 2017 br. (3063-ILPB2. 4510.261.2016.1.AO) Izba Skarbowa w Poznaniu negatywnie odniosła się natomiast do możliwości uznania za koszty kwalifikowane kosztów osób wspomagających prace zespołu wykonującego prace z zakresie działalności badawczo-rozwojowej.

Może to oznaczać, że zaczęła się kształtować niekorzystna dla podatników linia interpretacyjna. Jest to o tyle istotne, że w praktyce często tym samym pracownikom, którzy zajmują się działalnością badawczo-rozwojową, powierzane są też inne zadania, jak np. kontrola jakości, weryfikacja zasadności reklamacji. W tym kontekście pojawiają się więc też pytania o sposób i poziom szczegółowości prowadzonej ewidencji a także o to, czy w takich przypadkach kosztów wynagrodzenia za czas urlopu i zwolnienia lekarskiego nie należałoby alokować proporcjonalnie do działalności badawczo-rozwojowej i do działalności pozostałej.

Planując zatem skorzystanie z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy mieć na względzie zróżnicowanie zadań pracowników zajmujących się taką działalnością. Wskazane jest prowadzenie ewidencji czasu pracy takich pracowników w sposób umożliwiający rozliczenie kosztów osobowych przypadających (wyłącznie) na działalność badawczo-rozwojową i na działalność pozostałą. Warto również uzyskać potwierdzenie przyjętego czy planowego sposobu rozliczania czasu pracy interpretacji indywidualnej.

Ważna umowa o pracę

Kosztami kwalifikowanymi są m.in. należności oraz składki opłacane przez płatnika, jeżeli dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przepis wyraźnie odwołuje się w tej w kwestii do należności ze stosunku pracy i – co zrozumiałe – organy negatywnie odnoszą się do możliwości kwalifikowania kosztów poniesionych na współpracę z osobami niebędącymi pracownikami (np. interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 stycznia 2017 r., 3063-ILPB2.4510.261.2016. 1.AO).

Należy przy tym zwrócić uwagę, że warunek zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej może być bardzo restrykcyjnie rozumiany. Przykładowo, w interpretacji z 24 stycznia 2017 r. (2461-IBPB-1-2.4510.875. 2016.2.MS) Izba Skarbowa w Katowicach stwierdziła, że w samej umowie o pracę powinien znajdować się zapis dotyczący działalności badawczo-rozwojowej jako celu zatrudnienia pracownika. W przeciwnym bowiem przypadku wątpliwe jest czy pracownik rzeczywiście został zatrudniony w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej i tym samym, czy istotnie spełniony jest ww. warunek – nawet jeśli bezsporne jest to, że pracownik faktycznie realizuje działania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej.

Warto natomiast w tym kontekście zaznaczyć, że dodatkowe bonusy finansowe wypłacane na rzecz pracowników mogą zostać ujęte w kosztach kwalifikowanych pod warunkiem, że – podobnie jak wynagrodzenie zasadnicze – spełniają warunek związku z realizacją działań badawczo-rozwojowych (m.in. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 30 stycznia br., 2461-IBPB-1-2.4510.1052. 2016.1.AK).

Jak traktować współpracowników

Przepis dotyczący kosztów pracowników zatrudnionych nie pozostawia w zasadzie pola do interpretacji, która pozwalałaby rozciągnąć jego zastosowanie na inne formy współpracy. Pojawia się jednak pytanie, czy w odniesieniu do kosztów osób współpracujących można zastosować przepis art. 18d ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami kwalifikowanymi są wydatki na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową. Nie jest bowiem jasne czy usługi doradcze lub równorzędne mogą być świadczone przez podmioty inne niż jednostki naukowe. Z brzmienia przepisu wynika, moim zdaniem, że ograniczenia dotyczące statusu jednostki, od której nabywane są takie usługi, dotyczą wyłącznie badań naukowych. W interpretacji z 2 marca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-792/15/KP) Izba Skarbowa w Katowicach potwierdziła takie rozumienie ww. przepisu, odnosząc się do stanu faktycznego, w którym wnioskująca spółka nabywała ekspertyzy i opinie od podmiotów, najczęściej wyspecjalizowanych (podatnik nie sprecyzował przy tym na czym polegać ma ich specjalizacja) oraz - odrębnie - wyniki badań naukowych od jednostek naukowych. W wydanej później interpretacji z 28 grudnia 2016 r. (2461-IBPB-1-2.4510.865. 2016.2.ANK) ten sam organ zajął jednak odmienne stanowisko stwierdzając, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy również ekspertyz, opinii, usług doradczych oraz usług równorzędnych. Analogicznie restrykcyjne stanowisko wyraziła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 24 stycznia br. (0461-ITPB3.4510.725.2016. 1.PS), podobnie akcentując, iż łącznik „a także" sprawia, że wymóg statusu jednostki naukowej dotyczy zarówno ekspertyz, opinii i usług jak i wyników badań naukowych. ?

Wniosek

Ujmowanie kosztów usług świadczonych przez osoby samozatrudnione jako kosztów kwalifikowanych w rozumieniu przepisów o uldze na działalność badawczo-rozwojową może zostać zakwestionowane przez organy podatkowe.

podstawa prawna: art. 18d ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 4a pkt 26–28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)