Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 4 listopada 2016 r. (I SA/Wr 894/16).
Stan faktyczny
Spółka zajmuje się m.in. pośrednictwem w zakresie sprzedaży biżuterii. W ramach tej działalności zawarła umowę komisu jako komisant. Na jej podstawie będzie jej zlecana przez komitenta sprzedaż m.in. biżuterii na jego rachunek, po jego uprzednim zamówieniu. Za sprzedaż towaru, zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy komisu. Spółka tłumaczyła, że jako komisant wystawi w określonym terminie fakturę, w której wykaże należną jej kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży zrealizowanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja będzie wpłacana na jej rachunek bankowy na podstawie faktury. Faktura dotycząca prowizji wystawiana jest na podstawie zestawienia faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz komitenta.
Spółka zapytała w jaki sposób na potrzeby VAT należy potraktować poszczególne czynności wykonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu.
Organ podatkowy uznał, że w ustawie o VAT umowa komisu jest traktowana jako dwie odrębne czynności, z których każda jest dostawą towarów. Dostawą jest wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT – komis sprzedaży). Jest nią także wydanie towarów przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umów komisu (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT – komis zakupu). Skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa, to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu skonstruowana jest bowiem w ustawie o VAT jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie to powinno wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów.
W ocenie urzędników, spółka – komisant nie jest zobowiązana do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi komisowej (komitenta). Nie musi także wystawiać z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej jej prowizji. Komisant nie świadczy bowiem na rzecz komitenta odrębnej usługi.
Spółka nie zgodziła się z taką wykładnią przepisów. W skardze do sądu administracyjnego przekonywała, że umowa komisu nie jest w ustawie o VAT skonstruowana jako dostawa towarów.
Rozstrzygnięcie
Sąd we Wrocławiu nie uwzględnił jej skargi. Jego zdaniem stanowisko fiskusa, zgodnie z którym czynności wykonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów, a nie świadczeniem usług, było prawidłowe.
Sąd podkreślał, że na potrzeby VAT wszystkie opisane zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaż i zakupu) mamy więc do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Zdaniem WSA oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwoma kolejno po sobie następującymi dostawami towarów.
WSA zwrócił uwagę, że uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. z art. 14 ust. 2 lit. c dyrektywy 112. Ten ostatni przepis przewiduje bowiem, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona od zakupu lub sprzedaży.
Fakt zawarcia umowy komisu przez spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia jakie przysługuje jej za czynności wykonane na rachunek komitenta (dostawy według ustawy o VAT) nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność – jak ją określa skarżąca – „swoiście ukształtowana usługa pośrednictwa". Nie ma także znaczenia fakt wystawienia odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za okres rozliczeniowy.
Jak tłumaczył sąd, wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest elementem wynagrodzeniem za wykonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Zbędne jest zatem wystawianie faktury obejmującej prowizje należne za dany okres rozliczeniowy. Rozliczenie między komitentem i komisantem ogranicza się do wystawienia jednej faktury za dostawę towaru, co upraszcza rozliczenie.
—Aleksandra Tarka
masz pytanie, wyślij e-mail do autorki: a.tarka@rp.pl
Zdaniem eksperta
Tomasz Modzelewski, doradca podatkowy w Modzelewski & Partners Sp. z o.o.
Komentowany wyrok jest słuszny. Sposób uregulowania umowy komisu w polskim kodeksie cywilnym (art. 765 i nast.) wskazuje na usługowy charakter relacji łączącej komisanta (podmiot prowadzący komis) i komitenta (zleceniodawcy). Warto jednak pamiętać, że spór nie dotyczył sfery prawa cywilnego, lecz VAT, który jest podatkiem zharmonizowanym w ramach UE.
Ujednolicenie to byłoby jednak zagrożone, gdyby kwalifikacji dla potrzeb VAT dokonywano na podstawie obowiązujących w danym państwie regulacji cywilistycznych. W tym celu, w każdym państwie unijnym dostawę towarów w VAT należy rozumieć jako przeniesienie władztwa ekonomicznego (prawa do rozporządzania towarem jak właściciel). Przejściu tego władztwa nie musi zatem towarzyszyć przeniesienie własności w rozumieniu prawa cywilnego (i vice versa). Podobnie też nie musi występować jednolita kwalifikacja natury danego zobowiązania (zobowiązanie usługowe bądź towarowe).
Przykładem takiej odrębności jest umowa komisu, która w prawie unijnym (art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE) oraz polskim (art. 7 ust. 1 pkt 3–4 ustawy o VAT) została ukształtowana jako dostawa towarów. W ujęciu podatkowym, należna komisantowi prowizja jest zatem nie tyle wynagrodzeniem za wyświadczoną komitentowi usługę, co różnicą na odprzedaży towaru oddanego w komis osobie trzeciej. Mówiąc prościej – z perspektywy VAT komisant taniej nabył, a drożej sprzedał. Nie można natomiast traktować komisu jako umowy mającej dwojaki skutek w VAT. W pewnym uproszczeniu: tak jak w przypadku tradycyjnej sprzedaży kupujący nie świadczy na rzecz sprzedawcy odrębnej usługi (np. kupna), tak dla potrzeb VAT nie można mówić o wyświadczeniu przez komisanta jakiejkolwiek „usługi komisu". W konsekwencji, wnioskodawca powinien był rozliczyć dla celów VAT jedynie nabycie biżuterii i jej odprzedaż.
