Moment powstania obowiązku VAT przy imporcie

Ustawodawca nie przewidział szczególnych reguł powstawania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Będzie on zatem – co do zasady – powstawał według reguł ogólnych, czyli z chwilą wykonania usługi lub w momencie otrzymania przez zagranicznego usługodawcę całości lub części zapłaty, przed jej wykonaniem (art. 19a ust. 1 i 8 ustawy o VAT).

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce nabywa od podmiotu N z siedzibą w Niemczech (który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) usługę doradczą. Usługa została faktycznie wykonana 7 września 2015 r. Niemiecki usługodawca wystawił fakturę 9 września 2015 r. Zapłata za wykonanie usługi nastąpiła natomiast 11 września 2015 r. Podmiot P powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia usługi doradczej od zagranicznego kontrahenta w dacie wykonania usługi, czyli 7 września 2015 r.

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce nabywa od podmiotu N z siedzibą w Niemczech (który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) usługi reklamowe. Na poczet tych usług pod- miot P wpłacił 1 września 2015 r. przedpłatę w wysokości 40 proc. ustalonego wynagrodzenia. Usługi wykonano 4 września 2015 r. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług u podmiotu P powstał częściowo (40 proc.) 1 września 2015 r. (w dniu otrzymania przedpłaty przez podmiot N), a częściowo (60 proc.) 4 września 2015 r. (w dniu wykonania usług reklamowych).

Obowiązek podatkowy może również powstać z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia (w przypadku usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń), albo z upływem każdego roku podatkowego (w przypadku usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń).

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce nabywa od podmiotu F z siedzibą we Francji usługę licencji. Wynagrodzenie należne zagranicznemu licencjodawcy z tytułu importu usługi licencji uiszczane jest na podstawie zawartej umowy za miesięczne okresy rozliczeniowe, do piątego dnia następnego miesiąca. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca rozliczeniowego. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi licencji za sierpień 2015 r. powstanie 31 sierpnia 2015 r.

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce zawarł na okres do stycznia 2015 r. do marca 2016 r. umowę z podmiotem F z siedzibą we Francji na pośrednictwo w sprzedaży wytwarzanych przez siebie produktów. Płatność za usługę nastąpi po zakończeniu umowy. Podmiot P powinien rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu ww. usługi z upływem 2015 r. (31 grudnia 2015 r.), a następnie z chwilą zakończenia świadczenia tej usługi, czyli 31 marca 2016 r.

Mały podatnik też musi

Na zasadach ogólnych obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usług rozpoznaje również tzw. mały podatnik, o którym mowa w art. 2 ust. 25 ustawy o VAT. Nabycie usług w ramach odwróconego obciążenia nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 21 ustawy o VAT, określającego warunki powstawania obowiązku podatkowego u małych podatników. W przypadku importu usług nie świadczą oni usług. Oznacza to, że mały podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu usług z chwilą wykonania usługi lub otrzymania zaliczki przez zagranicznego usługodawcę (jeżeli została ona wpłacona przed wykonaniem importowanej usługi).

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce, będący małym podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT, nabywa od podmiotu N z siedzibą w Niemczech (który nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności) usługę inżynierską. Usługa została wykonana 10 września 2015 r. W tym dniu podmiot P powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu nabycia ww. usługi od zagranicznego kontrahenta (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

Szczególne przypadki

W wyjątkowych przypadkach może się jednak zdarzyć, że obowiązek podatkowy dla importu usług należy ustalić według zasad szczególnych. Przykładem takiej wyjątkowej sytuacji jest import usług finansowych lub ubezpieczeniowych zwolnionych przedmiotowo od VAT. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, niezależnie od tego, kiedy ta zapłata nastąpi (przed czy po wykonaniu usługi). Na wyznaczenie daty powstania tego obowiązku nie wpływa również ani dzień wykonania usługi, ani dzień wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę.

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce nabywa od podmiotu W z siedzibą we Włoszech usługę udzielania pożyczek. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu ww. usług powstaje z chwilą otrzymania przez zagranicznego pożyczkodawcę płatności (w szczególności odsetek) z tytułu świadczonej usługi pożyczki. Należy przy tym pamiętać, że rozpoznanie przez polskiego usługobiorcę obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi finansowej nie oznacza konieczności rozliczenia VAT z powodu zwolnienia tej kategorii usług od tego podatku.

Wyjaśnienia wymaga również kwestia ustalenia obowiązku podatkowego w odniesieniu do importu usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Generalnie obowiązek podatkowy przy świadczeniu tego typu usług powstaje w sposób szczególny, określony w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT – z chwilą wystawienia faktury. Przy czym nie chodzi tu o każdą wystawioną fakturę (w tym fakturę handlową wystawioną przez zagranicznego kontrahenta), lecz o fakturę wystawioną w sposób określony w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, czyli wystawioną przez polskiego podatnika VAT świadczącego usługi budowlane. W ramach importu usług budowlanych polski usługobiorca nie wystawia żadnej faktury. Z tego powodu do powstania obowiązku podatkowego w imporcie usług budowlanych nie znajduje zastosowania szczególny moment powstania tego obowiązku. W przypadku nabycia usług budowlanych, dla których zgodnie z art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia jest terytorium Polski, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych (tj. z chwilą wykonania usługi budowlanej ewentualnie otrzymania przed jej wykonaniem całości lub części zapłaty).

Uwaga! O wykonaniu usług budowlanych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś ich przyjęcie na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych czy też protokołów przekazania dokumentacji. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza fakt wykonania usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania. Wykonanie usługi w znaczeniu faktycznym to zrealizowanie przez wykonawcę pewnych prac, które zgodnie z umową zobowiązał się zrealizować. Zatem momentem wykonania usługi jest moment zrealizowania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 16 czerwca 2015 r., IPPP1/443-1190/13/15-7/S/IGo). Brak protokołu zdawczo-odbiorczego w chwili wykonania usługi budowlanej nie świadczy o tym, że nie doszło (w ogóle lub w konkretnej dacie) do wykonania czynności. Protokół zdawczo-odbiorczy nie jest zatem dowodem konstytutywnym. Dlatego wykonanie usług budowlanych może być udowodnione wszelkimi środkami dowodowymi (wyrok WSA z 2 grudnia 2014 r., I SA/Kr 1665/14; wyrok NSA z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12).

Przykład

Podmiot N z siedzibą w Niemczech wykonał 3 września 2015 r. usługę budowlaną na nieruchomości położonej w Polsce. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest kraj położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT). Nabycie usługi budowlanej stanowi dla polskiego podmiotu P import usług, którego miejscem opodatkowania jest Polska. Zapłata za wykonaną usługę budowlaną nastąpiła w dwóch ratach:

- 1 września 2015 r. (zaliczka) oraz

- 4 września 2015 r. (pozostała część zobowiązania).

Dla polskiego podmiotu P obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi budowlanej powstał zatem w dwóch terminach:

- 1 września 2015 r. (tj. w dniu zapłaty przed wykonaniem usługi budowlanej, w odniesieniu do kwoty zaliczki przekazanej zagranicznemu usługodawcy – podmiotowi N),

- 3 września 2015 r. (tj. w dniu wykonania usługi, w odniesieniu do pozostałej kwoty zobowiązania z tytułu nabytej usługi).

Dla ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi budowlanej bez znaczenia pozostaje natomiast data wystawienia faktury przez niemieckiego kontrahenta oraz data zapłaty za usługę po jej wykonaniu.

Telekomunikacyjne, najem i dzierżawa

Zasady szczególne określania obowiązku podatkowego, wskazane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT (z chwilą wystawienia faktury lub upływu terminu płatności), nie mają również zastosowania w przypadku importu usług: telekomunikacyjnych, związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków, zamiatania śmieci i usuwania śniegu, sanitarnych, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (określający ogólne zasady ustalania miejsca świadczenia usług). W przypadku importu ww. usług obowiązek podatkowy należy określić według reguł ogólnych.

Przykład

Podmiot P z siedzibą w Polsce nabywa usługę najmu urządzenia od niemieckiego podmiotu N. Urządzenie było wynajmowane od 1 do 4 września 2015 r., co potwierdziła faktura wystawiona 7 września 2015 r. przez zagranicznego kontrahenta. W przypadku tego rodzaju usługi świadczonej między podatnikami miejsce jej świadczenia wyznacza art. 28b ustawy o VAT. Znajduje się ono w kraju nabywcy usługi. Nabycie ww. usługi stanowi u polskiego podatnika P import usług. O dacie powstania obowiązku podatkowego nie decyduje data wystawienia faktury przez zagraniczny podmiot N. W tym przypadku obowiązek podatkowy w imporcie usługi najmu powstanie na zasadach ogólnych – w dniu wykonania usługi, czyli 4 września 2015 r.

Prawidłowe określenie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług ma istotne znaczenie, ponieważ determinuje: