Złożoność transakcji, jaka występuje na zagranicznych rynkach, ich realizacja poprzez zaangażowanie często kilku podmiotów z różnych krajów, wpływa w znaczący sposób na stopień trudności związanych z nimi problemów podatkowych. Szczególnie istotnymi kwestiami w tym zakresie są zagadnienia dotyczące transakcji łańcuchowych, czyli takich, w których w transakcji bierze udział kilka podmiotów, ale sam towar jest wysyłany od pierwszego podmiotu zaangażowanego w transakcję bezpośrednio do ostatniego z podmiotów. Szczególnie problematyczna z podatkowego punku widzenia jest sytuacja, gdy mamy do czynienia z dostawą z terytorium UE do kraju trzeciego lub na terytorium UE z kraju trzeciego i w związku z tym jedna z dostaw w łańcuchu powinna być rozpoznana jako eksport albo import towarów.

Cechą szczególną transakcji łańcuchowej w odróżnieniu od zwykłego schematu przemieszczania towaru pomiędzy poszczególnymi podmiotami jest to, że dochodzi tylko do jednego fizycznego wydania towaru i jednocześnie do kilku dostaw w rozumieniu przepisów o VAT. W konsekwencji, ponieważ tylko jednej dostawie w łańcuchu można przypisać przemieszczenie towarów, jest ona zwana dostawą ruchomą, podczas gdy pozostałe zwane są nieruchomymi. Przy określaniu, która dostawa jest ruchoma, a która nieruchoma, decydujące jest to, który podmiot organizuje transport towarów.

Gdy towar jest wywożony...

W przypadku transakcji łańcuchowej polegającej na przemieszczeniu towarów z Polski poza terytorium UE należy ustalić, która z dostaw (między którymi podatnikami w łańcuchu) jest tzw. dostawą ruchomą (i dla celów VAT traktowana jest jako eksport towarów).

Co do zasady, jeżeli transport towaru organizuje kontrahent pierwszy w łańcuchu, to wówczas dostawa dokonana przez niego jest dostawą ruchomą i przyjmuje się w związku z tym, że to właśnie ten podmiot eksportuje towary (w rozumieniu przepisów o VAT). Analogiczne konsekwencje występują w sytuacji, gdy za transport odpowiedzialny jest drugi podmiot w łańcuchu. Jeżeli transport jest organizowany przez kontrahenta ostatniego w łańcuchu, to wówczas się uznaje, że to drugi podmiot eksportuje towary. Dostawa między kontrahentem pierwszym i drugim ma wówczas charakter „nieruchomy" i podlega opodatkowaniu jako dostawa krajowa (co do zasady według stawki 23 proc.).

Przykład 1

Polska spółka A będzie sprzedawać towary niemieckiej spółce B, która następnie odsprzeda je swojemu chińskiemu kontrahentowi (spółka C). Towary te będą dostarczane bezpośrednio od spółki A do spółki C (tj. będzie miało miejsce przemieszczenie towarów z terytorium Polski do Chin). Organizacją transportu zajmie się spółka A.

W takiej sytuacji, mimo że nabywcą w transakcji będzie spółka B, transakcja ta nie może być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, ponieważ nie nastąpi przemieszczenie towarów z Polski na terytorium Unii Europejskiej. Towary te zostaną bowiem dostarczone bezpośrednio do państwa trzeciego. Transakcję pomiędzy polską spółką A a niemiecką spółką B (poprzedzającą transport towarów do Chin) należałoby uznać za dostawę ruchomą. Ogół tych czynników sprawi, że transakcja ta będzie tzw. eksportem bezpośrednim. Oznacza to możliwość zastosowania przez spółkę A stawki VAT zero proc., pod warunkiem że będzie ona posiadać odpowiednie dokumenty celne. Powinno z nich wynikać, że towar sprzedawany spółce B jest tożsamy z towarem wywożonym do Chin. Spółka A powinna posiadać dokumenty celne przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Jednocześnie w analizowanym przypadku miejsce opodatkowania dostawy nieruchomej (tj. pomiędzy niemiecką spółką B a chińską spółką C) będzie znajdowało się poza UE i transakcja ta nie będzie przedmiotem opodatkowania VAT w UE.

Gdyby organizacją transportu zajęła się chińska spółka C, konsekwencje podatkowe byłyby inne. Wówczas bowiem dostawą ruchomą jest dostawa pomiędzy spółką B a spółką C. Natomiast dostawa przez spółkę A na rzecz spółki B jest dostawą nieruchomą. Oznacza to, że miejscem świadczenia dostawy towarów przy transakcji pierwszej (pomiędzy spółką polską a spółką niemiecką) jest miejsce, w którym towary znajdą się w momencie dostawy, czyli terytorium Polski – transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce według stawki krajowej właściwej dla sprzedanych towarów. Nie dojdzie więc do eksportu pośredniego przy pierwszej transakcji, a w konsekwencji nie będzie możliwe zastosowanie stawki podatku w wysokości zero proc.

Jednocześnie druga transakcja w łańcuchu, tj. między spółką B z Niemiec i spółką C z Chin, zgodnie z polskimi regulacjami o VAT stanowi eksport (pośredni). W praktyce co do zasady powoduje ona obowiązek dla niemieckiej spółki B rejestracji w Polsce dla celów VAT. Spółka B ma możliwość zastosowania dla ww. eksportu stawki podatkowej w wysokości zero proc. pod warunkiem spełnienia warunków przewidzianych w tym zakresie dla eksportu pośredniego (tj. zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Przypadkiem najbardziej problematycznym w analizowanym przykładzie jest sytuacja, gdy transport organizuje niemiecka spółka B. Pierwszym problemem, jaki należy rozstrzygnąć, jest kwestia ustalenia dostawy ruchomej. Co do zasady jest to dostawa pierwsza (tj. pomiędzy spółką A i spółką B). Niemniej zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawą ruchomą jest dostawa dokonywana przez drugi podmiot w łańcuchu (tj. przez spółkę B na rzecz spółki C), jeśli „z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie". Ustawa, niestety, nie wskazuje w żaden sposób, co oznacza zwrot „można przyporządkować dostawie", kiedy taka sytuacja ma miejsce ani w jaki konkretnie sposób należy ukształtować transakcję, aby móc uznać, że ww. warunki są spełnione. Drugim praktycznym problemem jest kwestia uznania, czy w danym przypadku mamy do czynienia z eksportem pośrednim czy bezpośrednim i tym samym, jakie dokumenty celne należy uzyskać.

Skutki podatkowe transakcji łańcuchowej z podmiotami spoza Unii Europejskiej w zakresie eksportu będą się również różnić, jeżeli zmianie ulegnie konfiguracja uczestniczących w niej podmiotów.

Przykład 2

Niemiecka spółka A będzie sprzedawać towary polskiej spółce B, która następnie sprzeda je swojemu chińskiemu kontrahentowi (spółka C). Towary te będą dostarczane bezpośrednio z terytorium Niemiec do Chin.

Jeśli organizacją transportu zajmie się spółka A (lub co do zasady spółka B), to dla pierwszej transakcji między spółką A i spółką B spółka A powinna wykazać eksport (towar opuści Unię Europejską). Ponieważ miejscem dostawy dla transakcji między spółką A i spółką B będzie terytorium Niemiec, spółka A powinna udokumentować transakcję fakturą zgodnie z niemieckimi regulacjami o VAT. Z kolei w przypadku drugiej transakcji między spółką B i spółką C, spółka B nie wykaże eksportu, ponieważ towar w żadnym momencie nie znajdował się na terytorium Polski. Ponieważ miejscem dostawy dla transakcji między spółką B a spółką C będą Chiny (kraj, w którym zakończy się transport towarów), spółka B powinna udokumentować tę transakcję jako niepodlegającą przepisom o VAT. Wystawi zatem fakturę bez numeru VAT-UE oraz bez stawki VAT („nie podlega"). Tego typu transakcji spółka B nie musi wykazać w informacji podsumowującej w Polsce, jednak zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych (np. Izby Skarbowej w Katowicach, wyrażonego w interpretacji z 22 lipca 2013 r., IBPP4/443-329/13/PK) powinna być ona wykazana w polskiej deklaracji VAT w sekcji „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju", tj. w sekcji C.2. obecnie obowiązujących deklaracji VAT-7 (VAT-7K/VAT-7D).

...lub przywożony

O ile w przypadku eksportu dokonywanego w ramach transakcji łańcuchowej do ustalenia konsekwencji podatkowych bardzo istotne są zagadnienia organizacji transportu, o tyle w przypadku importu towarów zarówno podatnicy, jak i organy podatkowe wydają się w praktyce większą wagę przykładać do kwestii odprawy i przeprowadzania formalności celnych przez jednego z kontrahentów (co nie wynika wprost z przepisów dotyczących transakcji łańcuchowych).

Przykład 3

Spółka A z Chin będzie sprzedawać towary spółce B z Niemiec, która następnie sprzeda je swojemu polskiemu kontrahentowi (spółka C). Towary te będą dostarczane bezpośrednio z Chin do Polski. Odprawą i formalnościami celnymi oraz organizacją transportu zajmie się w Polsce spółka C.

W takiej sytuacji dostawę towaru przez spółkę A na rzecz spółki B należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium Chin. Oznacza to, że dostawa druga będzie dla spółki C importem towarów. To, że niemiecka spółka B wystawi fakturę spółce C, nie będzie czynić z tej transakcji nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z tym faktura, która będzie wystawiona na rzecz spółki C przez spółkę B, nie powinna zawierać polskiego podatku od towarów i usług. W tej sytuacji spółka B nie będzie również zobowiązana do złożenia w Polsce zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb VAT dla tej transakcji. Z kolei spółka C nie będzie miała obowiązku wykazania transakcji w informacji podsumowującej. Jednocześnie spółka C będzie zobligowana do zadeklarowania na potrzeby VAT importu towarów i rozliczenia podatku należnego i naliczonego według stosowanej przez nią procedury w tym zakresie.

Gdyby odprawą i formalnościami celnymi zajęła się spółka B, konsekwencje podatkowe mogłyby się zmienić. Jeżeli uznane zostałoby (na podstawie wskazanych wcześniej nieprecyzyjnych regulacji), że transakcją ruchomą (importem do Polski) jest dostawa pomiędzy spółka A i spółką B, to spółka B przejęłaby na siebie obowiązek rozliczenia VAT z tytułu importu towarów. Jednocześnie dostawa druga między spółką B i spółką C byłaby traktowana jako dostawa krajowa (rozliczana według krajowej stawki VAT).

Przykład 4

Spółka A z Chin będzie sprzedawać towary spółce B z Polski, która następnie sprzeda je swojemu niemieckiemu kontrahentowi (spółka C). Towary te będą dostarczane z Chin do Niemiec). Odprawą i formalnościami celnymi zajmie się spółka C.

W takiej sytuacji dostawę towaru należy uznać za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, a zatem na terytorium Chin. Nabycie towarów przez spółkę B nie będzie ich importem w Polsce, a sprzedaż na rzecz spółki C nie będzie wewnątrzwspólnotową dostawą. Oznacza to, że dostawa towarów z Chin nie będzie również w tym przypadku podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski. Należy zwrócić uwagę, że gdyby importerem była w tym przypadku spółka B (która zajęłaby się odprawą i formalnościami celnymi), wówczas dostawa towarów również nie podlegałaby opodatkowaniu na terytorium Polski, jednak polska spółka musiałaby co do zasady rozliczyć VAT z tytułu importu na terytorium Niemiec.

Podsumowując: ustalenie, które dostawy towarów stanowią eksport lub import w transakcji trójstronnej, nie jest łatwe, co powinno skłaniać do starannej analizy każdego przypadku, w celu zminimalizowania ryzyka popełnienia błędów. Warto także, aby polski podatnik, uczestnicząc w tego typu międzynarodowych transakcjach trójstronnych, rozważył również ciążące na nim obowiązki w innych jurysdykcjach podatkowych.

Autorka jest adwokatem, konsultantką w Advicero Tax

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

Komentarz eksperta

Sławomir Patejuk, Senior Manager w Advicero Tax

Nieprecyzyjne przepisy nie ułatwiają życia podatnikom Łańcuchy dostaw, które dotyczą obrotu towarami z krajami trzecimi, budzą najwięcej kontrowersji podatkowych. Z jednej strony obecne zasady ustalania dostawy ruchomej i dostaw nieruchomych są uregulowane w sposób nieprecyzyjny. Zmianę tych regulacji, jaka miała miejsce w 2013 roku, należy ocenić negatywnie (możliwość wyboru przez podatników przypisania dostawy ruchomej do dokonanej przez nich dostawy zastąpiono koniecznością każdorazowej analizy warunków transakcji na podstawie kryteriów, które nie zostały zdefiniowane w ustawie). Z drugiej strony należy wskazać na niedopasowanie przepisów ustawy o VAT i przepisów celnych. W zależności od tego, czy dany łańcuch dostaw analizujemy pod kątem VAT czy przepisów celnych, może zaistnieć sytuacja, w której inna dostawa traktowana jest jako eksport (względnie import) w zakresie VAT, a inna w zakresie regulacji celnych. Warto, aby w ramach kolejnej nowelizacji przepisów o VAT obie te kwestie zostały uregulowane w sposób niebudzący wątpliwości.