Podatnicy przeprowadzający rozmaite działania restrukturyzacyjne wnoszą swoje aktywa do spółek osobowych bądź kapitałowych tytułem wkładu w zamian za odpowiednio: ogół praw i obowiązków oraz udziały/akcje w kapitale zakładowym. Powodów, dla których podejmowane są tego typu decyzje biznesowe, jest wiele – od optymalizacji podatkowej przez planowanie sukcesji majątku do dywersyfikacji składników majątku (np. prowadzenie kilku inwestycji deweloperskich w kilku celowych podmiotach).

Aport składnika majątku do spółki celowej (np. aport gruntu do spółki komandytowej) najczęściej powoduje obowiązek podatkowy w VAT. Transakcja ta, mimo że podlega pod zakres ustawy o VAT jako odpłatne nabycie, nie oznacza obowiązku zapłaty na rzecz wnoszącego aport ekwiwalentnej sumy pieniężnej.

Podatnicy, którzy wnoszą aport w zamian za ogół praw i obowiązków/udziały/akcje w spółce celowej, są obowiązani zapłacić VAT od zbycia konkretnego składnika majątku. Nie otrzymują jednak w zamian zapłaty od podmiotu, którego zostają wspólnikami (udziałowcami). W konsekwencji uregulowanie VAT odbywa się kosztem aportującego. Sposobem na indywidualne (wbrew przyjętemu stosowaniu przepisów ustawy) zrealizowanie zasady neutralności VAT była do niedawna wypłata równowartości VAT przez otrzymującego aport (składnik majątku) na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. Praktyka taka budzi jednak poważne wątpliwości i ryzyko w podatkach dochodowych. Dla potrzeb niniejszego opracowania w jego dalszej części będę się odnosił wyłącznie do aportu składnika majątku przez spółkę kapitałową do spółki osobowej w zamian za ogół praw i obowiązków.

Było rozwiązanie

Podatnicy w celu zapewnienia neutralności obciążeń z tytułu VAT, dokumentując i rozliczając transakcje aportowe, starali się przenieść ekonomiczne koszty podatku na podmiot otrzymujący aport składnika majątku.

Najczęściej umowa wkładu niepieniężnego przewidywała, że:

KROK 1

strony transakcji ustalą wartość przedmiotu aportu w wartości rynkowej (do końca 2013 r. wartość rynkowa była bezsprzecznie podstawą opodatkowania aportu do spółki osobowej – po nowelizacji pojawiają się rozbieżności interpretacyjne samych organów podatkowych),

KROK 2

podatnik aportujący wystawi fakturę dokumentującą dostawę składnika majątku,

KROK 3

wartość netto faktury będzie równa wartości przyznanych udziałów stanowiących ogół praw i obowiązków, a kwota VAT wskazana na fakturze będzie dla spółki wnoszącej wkład podatkiem należnym, natomiast dla spółki otrzymującej aport podatkiem naliczonym,

KROK 4

strony uzgadniają klauzulę, zgodnie z którą w związku z wniesieniem aportu o określonej wartości spółka otrzymująca aport zobowiązuje się do przekazania środków pieniężnych stanowiących równowartość VAT należnego po stronie spółki przekazującej aport, jako elementu ceny należnej, wynikającego z odpowiedniej faktury wystawionej na rzecz spółki otrzymującej aport w związku z jego wniesieniem.

W tym miejscu pojawia się pytanie: czy otrzymana przez spółkę wnoszącą aport równowartość VAT należnego jest przychodem w CIT.

Przykład

Alfa sp. z o.o. w 2012 r. wniosła wkład niepieniężny do spółki celowej Beta spółka komandytowa. Wkładem niepieniężnym była nieruchomość gruntowa o wartości rynkowej 1 500 000 zł netto (1 845 000 zł brutto). Strony ustaliły klauzulę, na mocy której w zamian za aport Alfa sp. z o.o. otrzymała w Beta sp.k. udział o wartości 1 500 000 zł. Ponadto elementem ceny należnej była wartość pieniężna w wysokości 345 000 zł, którą Beta sp.k. wypłaciła na konto Alfa sp. z o.o. Skutki tych ustaleń są następujące:

- VAT należny po stronie Alfa sp. z o.o. wynosi 345 000 zł,

- VAT naliczony po stronie Beta sp.k. to kwota 345 000 zł,

- Alfa sp. z o.o. ryzykuje powstaniem przychodu w kwocie 345 000 zł,

- potencjalna zaliczka na CIT od Alfa sp. z o.o. za okres rozliczeniowy, w którym powstał przychód, to 65 550 zł.

Gdyby podatnik wniósł aport do spółki osobowej według powyższego schematu (bez poparcia prawidłowości rozliczenia pozytywną interpretacją indywidualną), to istniałoby bardzo wysokie zagrożenie, że w trakcie kontroli organ zarzuci mu uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Działania takie nie były rzadkością, ponieważ w latach 2010–2013 organy podatkowe wydawały zarówno interpretacje, w których uznawał zwróconą równowartość VAT jako niestanowiącą przychodu w CIT, jak i interpretacje zupełnie przeciwne. Przyjęcie jednolitej linii interpretacyjnej nastąpiło dopiero pod koniec roku 2013. Niestety, minister przechylił szalę na niekorzyść podatników, a słuszność jego stanowiska potwierdziły sądy administracyjne.

Sporny przepis

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Jako należny VAT powinno się rozumieć podatek obliczony wg właściwej stawki od podstawy opodatkowania, czyli wartości dostawy towarów lub świadczenia usług (czynności opodatkowane). Zasadniczo, zgodnie z literalnym brzmieniem komentowanego przepisu, nie jest on przychodem w CIT.

Organy akceptowały schemat...

Początkowo organy podatkowe, rozpatrując schemat transakcji wniesienia aportu, w większości przypadków przyznawały rację podatnikom, którzy postulowali, że zwrot równowartości VAT należnego od aportu nie jest przychodem na podstawie wyłączenia z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT.

Takie stanowisko zajęła Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 28 stycznia 2010 r. (ILPB3/423-982/09-14/MM): „(...) zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 tej ustawy [o CIT – red.] do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zatem podatek VAT jako element ceny należnej obciąża bezpośrednio nabywcę towaru lub usługi i pozostaje neutralny dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. (...) otrzymane od spółki osobowej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego po stronie spółki z tytułu omawianej transakcji, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki osobowej, nie będą stanowić przychodu podatkowego dla spółki".

...ale zmieniły zdanie

Stosunkowo szybko zaczęły się pojawiać interpretacje o całkowicie odmiennych rozstrzygnięciach. Przewodnim argumentem dla profiskalnych interpretacji rozpoznających przychód z tytułu zwrotu równowartości VAT było rozdzielenie przez organy interpretacyjne dwóch pojęć: „podatek" oraz „równowartość podatku".

Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 grudnia 2011 r. (IPPB3/423-850/11-2/MS) uznała, że „W świetle powyższego z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, iż jest to tylko równowartość podatku wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu, a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy wymienionej powyżej [ustawy o CIT – przyp. red.]. Otrzymane przez wnioskodawcę od nowej spółki środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz nowej spółki, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze.

Opisany we wniosku przez wnioskodawcę sposób rozliczenia równowartości kwoty podatku VAT określonej w fakturze potwierdzającej wniesienie aportu do nowej spółki, tj. uiszczenie przez nową spółkę przedmiotowej kwoty, potwierdza, iż rozliczenie tejże kwoty nie jest w świetle podatku dochodowego od osób prawnych neutralne podatkowo".

Jedną z ostatnich pozytywnych dla podatników interpretacji w tym zakresie było pismo Izby Skarbowej w Katowicach z 12 sierpnia 2013 r. (IBPBI/2/423-615/13/AP). Uzasadniając swoje stanowisko, organ jedynie powielił lakoniczną argumentację z cytowanej interpretacji IS w Poznaniu.

Gra słów nic nie dała

Podatnicy w składanych wnioskach o interpretację przepisów zrezygnowali z traktowania przepływu pieniężnego jako „zwrotu równowartości podatku VAT", przyjmując określenie „zwrot podatku VAT". Minister finansów od samego początku uważał jednak, że ów przepływ pieniężny nie nosi znamion podatku.

Izba skarbowa w Katowicach w interpretacji z 29 stycznia 2015 r. (IBPBI/2/423-1344/14/AK) uznała, że „środki pieniężne przekazane przez spółkę zależną na rzecz wnoszącego aport (wnioskodawcy) nie będą miały charakteru podatku. Zgodnie bowiem z art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej.

Z okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku jednoznacznie wynika, że otrzymana przez wnioskodawcę kwota to tylko równowartość podatku VAT wynikającego z faktury potwierdzającej wniesienie aportu, a nie ten podatek. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 9 updop. Otrzymane przez wnioskodawcę od spółki zależnej środki pieniężne stanowiące równowartość VAT należnego, wynikającego z odpowiedniej faktury VAT wystawionej na rzecz spółki obejmującej aport, stanowić będą przychód dla wnoszącego aport jako otrzymane pieniądze (art. 12 ust.1 pkt 1 updop)".

Uzasadnienie zbyt ograniczone

Wątpliwości od samego początku budziła argumentacja stosowana przez organy interpretacyjne przy okazji stwierdzania nieprawidłowości stanowisk podatników. Zarzucano im przede wszystkim brak merytorycznego uzasadnienia stanowiska. Owocem tychże zarzutów były wyroki sądów administracyjnych, które z przyczyn proceduralnych uchyliły zaskarżone interpretacje indywidualne (tj. wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2012 r., III SA/Wa 853/12, wyrok WSA w Krakowie z 24 lutego 2015 r., I SA/Kr 1865/14).

Sądy administracyjne zarzucały organom w szczególności przytoczenie jedynie art. 6 ordynacji podatkowej definiującego „podatek", bez próby przeprowadzenia jego wykładni. W ugruntowanym orzecznictwie dominuje natomiast pogląd, że uzasadnienie prawne powinno zawierać nie tylko wskazanie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, z podaniem ich brzmienia, ale także wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę ze wskazaniem jego znamion istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2015 r. (II FSK 731/13), rozpatrując skargę kasacyjną ministra finansów, uchylił wyrok WSA w Warszawie z 27 listopada 2012 r. (III SA/Wa 853/12). Sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Nie zostało opublikowane jeszcze uzasadnienie wyroku NSA, jednak najprawdopodobniej w ocenie NSA „zwrot podatku" przez kontrahentów w transakcjach aportowych nie nosi znamion podatku. W konsekwencji powinien być traktowany jako zwrot równowartości podatku.

Łukasz Markowski, doradca podatkowy www.tax-hotline.pl

Przychód w CIT przekreśli oszczędności w VAT

Istotne z punktu widzenia podatników przeprowadzających podobne czynności restrukturyzacyjne jest zaplanowanie transakcji w taki sposób, by nie generowały one ryzyka powstania przychodu. Zgodnie z aktualną wykładnią organów podatkowych i judykatury zwrot równowartości VAT przez podmiot otrzymujący wkład niepieniężny na rzecz podmiotu wnoszącego aport jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Nie jest on wyłączony z kategorii przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy CIT. Czynności restrukturyzacyjne, niejednokrotnie prowadzące do optymalizacji podatkowej, nie powinny zatem wykorzystywać rozliczenia polegającego na zwrocie równowartości VAT. Potencjalny przychód w CIT może zniweczyć planowane oszczędności.