Kryterium decydującym o zaliczeniu wynagrodzenia pracowników do kosztów podatkowych jest ich powiązanie z prowadzoną działalnością gospodarczą i wykazanie związku z zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródeł przychodów. Trudno odmówić takiego związku wypłacanemu pracownikom wynagrodzeniu. Ustawodawca w żaden sposób nie powiązał faktu wypłaty wynagrodzenia z efektywnością pracowników, rezultatami ich pracy czy też fizyczną obecnością tych osób. Co więcej, takie powiązanie byłoby sprzeczne z regulacjami pozapodatkowymi wynikającymi przede wszystkim z prawa pracy (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 28 czerwca 2013 r., IPPB5/423-254/13-2/AS).
Ważne, czy na czas
Przychody ze stosunku pracy oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy są kosztem uzyskania przychodu w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Na analogicznych warunkach do koszów uzyskania przychodu zalicza się składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracodawcę, oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jeżeli podatnik wypłaca wynagrodzenia w terminie przewidzianym w regulaminie wynagradzania (lub umowie), to wówczas wydatki takie zawsze są kosztem podatkowym za miesiąc, za który wynagrodzenie jest należne. W przypadku uchybienia temu terminowi wynagrodzenia będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą ich faktycznej wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracowników.
W praktyce najwięcej wątpliwości budzą moment (względnie okres) i sposób zaliczenia wynagrodzenia do kosztów podatkowych oraz zaliczenie do kosztów podatkowych wynagrodzenia pracowników – członków związków zawodowych, gdy pełnią oni wyłącznie funkcje związane z działalnością związkową.
Pośredni czy bezpośredni
Wynagrodzenie pracowników niezwiązanych bezpośrednio z procesem produkcyjnym jest kosztem pośrednim prowadzonej działalności gospodarczej. Pojawia się jednak pytanie, czy wynagrodzenie pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces produkcyjny bądź realizację kontraktu długoterminowego może zostać uznane za koszt bezpośredni prowadzonej działalności. Oznaczałoby to, że powinny być rozpoznawane jako koszt w tym samym okresie, w którym osiągany jest odpowiadający im przychód. Stanowisko takie, choć korzystne dla podatnika w niektórych sytuacjach jest w świetle obecnego orzecznictwa sądowego nie do podtrzymania.
Ogólnie zasady dotyczące momentu podatkowego ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Przepisy te uzależniają datę ujęcia wydatków w kosztach od ich rodzaju, tj. czy mają charakter kosztów bezpośrednich czy innych niż bezpośrednie. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalne w dacie ich poniesienia.
Jednak moment zaliczenia wynagrodzenia do kosztów podatkowych jest uregulowany odrębnie w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT i ma pierwszeństwo w stosowaniu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia, powinni je na zasadzie memoriałowej zaliczyć do kosztów w miesiącu, za który są należne. Zmiana przez pracodawcę kwalifikacji kosztów wynagrodzenia jako kosztów pośrednich i ujmowania ich w chwili poniesienia jest niedopuszczalna. Tak orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z 27 lutego 2014 r. (I SA/Po 711/13). Podobnie wypowiedział się WSA we Wrocławiu w wyroku z 18 października 2012 r. (I SA/Wr 1003/12). W orzeczeniu tym podkreślono, że zasada bezpośredniego przyporządkowania kosztów uzyskania przychodów do miesiąca uzyskania związanego z nimi przychodu nie obejmuje kosztów wynagrodzeń, które – co do zasady – są kosztami uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.
Premia roczna oraz kwartalna
Zgodnie ze stanowiskami organów podatkowych wypłata premii rocznej bądź kwartalnej rozumianej jako przychód ze stosunku pracy, następująca w wymaganym przepisami prawa terminie, pozwala na zaliczenie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy w miesiącu, za który wypłacane świadczenie jest należne. Oznacza to, że prawidłowym momentem zakwalifikowania premii rocznej bądź kwartalnej do kosztów uzyskania przychodów będzie miesiąc, za który świadczenia te są należne, jeśli zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (stosownie do art. 15 ust. 4g ustawy o CIT). Jak rozumieć zwrot: „w miesiącu, za który są należne"?
Należne, czyli jakie
Odpowiedzi w tym zakresie udzieliła Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 27 marca 2013 r. (ITPB3/423-746/12/MK). Organ stwierdził, że zwrot „w miesiącu, za który są należne" jest zwrotem niedookreślonym. Stąd konieczna jest jego wykładnia literalna. Słownik języka polskiego definiuje słowo „należny" jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś". W związku z tym przyjmuje się, że dla celów podatkowych dana należność (np. premia) staje się należna, gdy wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, np. zakładowych układów zbiorowych pracy. W konsekwencji, w przypadku świadczeń, w stosunku do których termin wynika z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony, wypłata świadczenia należnego za dany miesiąc uprawnia podatnika do zaliczenia tych świadczeń do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT. Są one kosztem uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc – na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli zatem podatnik wypłaca premie kwartalne/roczne zgodnie z terminem wynikającym z regulaminu wynagradzania, to są one kosztem podatkowym w ostatnim miesiącu danego kwartału/roku.
Przykład
Jeśli z obowiązujących u pracodawcy uregulowań będzie wynikać, że premia kwartalna/roczna za dany rok jest należna pracownikowi jeszcze w tym danym roku i pracodawca wypłaci ją oraz uiści należne składki w terminie, to będą one (premia i składki) kosztem podatkowym jeszcze w tym roku (dla uproszczenia przyjmijmy, że w grudniu). Natomiast jeśli z obowiązujących u podatnika uregulowań wynika, że premia roczna/kwartalna za dany rok należna jest pracownikowi dopiero w następnym roku i pracodawca wypłaci ją oraz uiści należne składki w terminie, to będą one (premia i składki) jego kosztem podatkowym dopiero w tym następnym roku (dla uproszczenia przyjmijmy, że w styczniu). Takie rozwiązanie potwierdzają wyroki: WSA we Wrocławiu z 5 czerwca 2013 r. (I SA/Wr 519/13) oraz WSA w Gdańsku z 13 listopada 2013 r. (I SA/Gd 960/13).
Przykład
Spółka z o.o., której rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, zawarła układ zbiorowy pracy, który przewiduje, że premia kwartalna (roczna) jest wypłacana razem z wynagrodzeniem zasadniczym do 10. dnia miesiąca po zakończeniu kwartału i do 10. stycznia po zakończeniu roku odpowiednio w przypadku premii kwartalnej i rocznej.
- Premia kwartalna wypłacana po kwartale, za który przysługuje, jest kosztem z ostatnim dniem danego kwartału. Premia wypłacona za pierwszy kwartał 2015 r. i wypłacona do 10 kwietnia 2015 r. jest kosztem uzyskania przychodu z końcem tego kwartału (31 marca 2015 r.).
- Premia roczna wypłacona po zakończeniu roku, za który przysługuje, jest kosztem z ostatnim dniem danego roku podatkowego. Premia za 2014 r. wypłacona do 10 stycznia 2015 r. jest kosztem na koniec 2014 r. (31 grudnia 2014 r.).
Przykład
Zgodnie z zakładowym regulaminem wynagradzania pracownikom przysługuje premia uznaniowa za miesiąc poprzedni, wypłacana łącznie z wynagrodzeniem za miesiąc bieżący. Ponadto pracownikowi przysługuje nagroda kwartalna lub półroczna, należna w terminie wypłaty wynagrodzeń za ostatni miesiąc kwartału lub półrocza. Zgodnie z zakładowym regulaminem wynagradzania wynagrodzenie jest wypłacane do ostatniego dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący.
Wydatki na wypłatę wynagrodzenia zasadniczego za marzec 2015 r., premii za luty 2015 r. i nagrody kwartalnej za I kwartał 2015 r. są kosztem w momencie, gdy świadczenia te staną się należne, czyli w marcu 2015 r., pod warunkiem, że zostały wypłacone w terminie (do 31 marca 2015 r.).
Jeśli nie dotrzymano terminu, to wypłacane wynagrodzenia zasadnicze za marzec i premie za luty 2015 r. oraz nagrody kwartalne za I kwartał 2015 r. będą kosztem dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty.
