Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 17 lutego 2015 r. (I SA/Kr 1783/14).
Podatnik miał wątpliwość dotyczącą powstawania obowiązku podatkowego przy refakturze mediów na najemcę w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W jego opinii, jeżeli na podstawie umów najmu dochodzi do odrębnego obciążania za czynsz i za media, a refaktura przenosi na najemcę rzeczywistą wartość opłat za media (tj. bez doliczania marży), to obowiązek podatkowy przy refakturze mediów powinien powstawać w momencie wystawienia refaktury.
Organ podatkowy nie zgodził się z tym poglądem i wskazał, że koszty mediów są dopełnieniem świadczenia zasadniczego, czyli najmu, i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Skoro brak dostępu do mediów uniemożliwia korzystanie z lokali, to opłaty te są elementem należności za usługę najmu, a nie odrębnym świadczeniem. W konsekwencji, zdaniem fiskusa, jest to jedna kompleksowa usługa i obowiązek podatkowy powstanie tak jak dla świadczenia głównego, czyli najmu. W identyczny sposób powinna być również zastosowana właściwa stawka VAT.
WSA w Krakowie uchylił interpretację i podzielił stanowisko podatnika. Sąd stwierdził, że obowiązek podatkowy przy refakturze powstanie w momencie wystawienia refaktury. Odnosząc się do stanowiska organu w zakresie świadczenia kompleksowego zwrócił natomiast uwagę na zawarte umowy najmu. Wynika z nich, że odrębnie zostały ustalone między stronami opłaty tzw. czynszowe, a odrębnie – opłaty za media. Sąd powołał się także na orzecznictwo TS UE, zgodnie z którym nie w każdym przypadku umowę najmu należy traktować jako świadczenie kompleksowe. W konsekwencji uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi.
—Piotr Wierzchowski, współpracownik zespołu zarządzania wiedzą podatkową firmy Deloitte
Komentarz eksperta
Marek Wanat, doradca podatkowy, starszy konsultant w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.
Wyrok dotyczy ciągle niewyjaśnionej sprawy refakturowania opłat za media przy najmie. Pomimo powszechności tego typu transakcji i mało skomplikowanego charakteru kwestia ta nadal nie doczekała się jednoznacznego uregulowania ze strony ustawodawcy, powodując liczne spory między podatnikami a fiskusem.
Ani ustawa o VAT, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych nie odpowiadają wprost na wiele pytań pojawiających się przy okazji refaktur. Nie ma jasno określonych uregulowań tego typu transakcji, jednoznacznie stwierdzających, jaką przyjąć stawkę podatku i kiedy powstanie obowiązek podatkowy. Przepisy lakonicznie stwierdzają jedynie, że „w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi".
W związku z istniejącymi wątpliwościami organy podatkowe zaczęły konsekwentnie uznawać, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT (bądź art. 29 ustawy o VAT w poprzednim stanie prawnym) w przypadku występowania refaktury mediów przy najmie wynajmujący powinien wliczyć koszty dodatkowe (opłaty za media) do podstawy opodatkowania z tytułu najmu jako świadczenia podstawowego. Takie stanowisko zostało przedstawione m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 7 czerwca 2013 r. (IBPP4/443-133/13/EK), interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r. (IPPP2/443-1015/11-2/MM) czy też interpretacji Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 lutego 2013 r. (ITPP1/443-1442/12/BK).
Taki pogląd fiskusa nie został podzielony przez sądy administracyjne. Dość jasno wypowiedział się w tym zakresie NSA, który w wyroku z 19 czerwca 2013 r. (I FSK 252/13), powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-224/11, stwierdził, że usługi mogą być opodatkowane odrębnie, jeżeli są oddzielnie fakturowane albo jeżeli w przepisach przewidziana jest odrębna taryfikacja (różne stawki VAT). W pozostałych orzeczeniach sądy administracyjne zwracały uwagę na treść umowy najmu zawartej między stronami. Przykładowo taka linia pojawiła się w wyrokach: NSA z 14 grudnia 2011 r. (I FSK 475/11), WSA we Wrocławiu z 17 maja 2013 r. (I Sa/Wr 277/13) czy WSA w Łodzi z 26 kwietnia 2013 r. (I SA/Łd 1191/12). Komentowany wyrok WSA w Krakowie również wpisuje się w tę linię orzeczniczą.
Pomimo stwierdzenia ze strony podatnika, że „dostęp do mediów jest niezbędny do korzystania z wynajmowanych pomieszczeń zgodnie z ich przeznaczeniem", sąd w Krakowie uznał jednoznacznie w ustnym uzasadnieniu, że fakt odrębnego ustalenia wynagrodzenia za najem oraz za media powinien mieć decydujące znaczenie. Powołał się przy tym na orzeczenie w sprawie C-392/11, w którym TSUE scedował na sądy krajowe rozstrzygnięcie, czy w konkretnym przypadku istnieje jedno świadczenia czy świadczenia odrębne.
W związku z brakiem jednoznacznych rozstrzygnięć podmioty świadczące usługi najmu powinny przeanalizować swoje umowy pod kątem stwierdzenia, czy refaktura mediów jest odrębnym świadczeniem. Zapisy umowne stwierdzające odrębne terminy płatności, oddzielne fakturowanie czy rozliczenia bazujące na faktycznym zużyciu mediów powinny stanowić przesłankę potwierdzającą, że w takim przypadku mamy do czynienia z odrębną usługą. W razie wątpliwości warto wystąpić o interpretację indywidualną.
Na marginesie warto dodać, że w przyszłości należy się spodziewać pierwszej polskiej sprawy przed TSUE analizującej kwestię refaktury. Postanowieniem z 22 października 2013 r. NSA wystąpił bowiem do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi (I FSK 1389/12). W pierwszym pytaniu NSA dąży do rozstrzygnięcia, czy wynajmujący realizuje na rzecz najemcy jakiekolwiek dostawy mediów, jeżeli refaktura przenosi wartość jedynie faktycznego zużycia. Z kolei drugie pytanie dotyczy kwestii, czy opłaty za media są elementami składowymi najmu i tym samym, czy powinny być uważane za jedno złożone świadczenie. Odpowiedź TSUE może spowodować sporo zamieszania, ale także przyczynić się w końcu do jednoznacznego rozstrzygnięcia kwestii traktowania świadczenia złożonego przy najmie.
