Istotą ulgi na złe długi jest prawo podatnika VAT do skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego o kwotę niezapłaconego podatku od nieściągalnych wierzytelności. Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności reguluje art. 89a ustawy o VAT. I tak, zgodnie z tym przepisem ulga na złe długi dotyczy jedynie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Przy czym nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).
W praktyce wątpliwości budzi to, czy z ulgi na złe długi może skorzystać następca prawny wierzyciela.
Przykład
Załóżmy, że spółka kapitałowa wystawiła fakturę na rzecz nabywcy towarów. Kontrahent nie uregulował należności w terminie ustalonym przez strony. Po upływie terminu płatności z tytułu wskazanej dostawy spółka została przejęta przez inną spółkę kapitałową (przez spółkę przejmującą). Spółka przejmująca jako następca prawny wstąpiła w prawa i obowiązki swojego poprzednika, w tym przejęła jego wierzytelności. Do dnia przejęcia nieściągalność wierzytelności nie została uprawdopodobniona. Czy zatem w sytuacji, gdy minie 150 dni od daty upływu terminu płatności wierzytelności i nadal nie będzie ona uregulowana lub nie zostanie zbyta, spółka przejmująca będzie uprawniona do pomniejszenia swojego podatku należnego o kwotę VAT wynikającego z niezapłaconej faktury?
W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy ustalić, czy spółka przejmująca wstąpi w prawa i obowiązki podatkowe swego poprzednika prawnego, tzn. czy dojdzie do sukcesji podatkowej.
Sukcesja podatkowa...
Zagadnienie sukcesji podatkowej regulują art. 93–93e ordynacji podatkowej. I tak, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:
1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych,
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.
Reguła ta stosowana jest odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:
1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
Ponadto, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:
1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej
– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.
Zasada ta znajduje również zastosowanie w odniesieniu do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
1. innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2. spółki kapitałowej,
3. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
...ma charakter uniwersalny
Ordynacja podatkowa przewiduje zatem możliwość przeniesienia na następcę prawnego praw i obowiązków podatkowych innego podmiotu. Określona powyżej sukcesja ma charakter uniwersalny. Oznacza to, że następca prawny wstępuje we wszystkie przewidziane przepisami prawa i obowiązki podatkowe swojego poprzednika.
Mając na uwadze przepisy dotyczące sukcesji podatkowej, należy wskazać, że w przypadku gdy podmiot przejmujący majątek podatnika wstępuje w jego prawa i obowiązki, nabywa również prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.
Warunki do spełnienia
Trzeba przy tym pamiętać, że następcy prawnemu przysługuje rzeczone uprawnienie, gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
1. dostawa towaru lub świadczenie usług zostało dokonane na rzecz podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której następca podatkowy dokona korekty z tytułu ww. ulgi, wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
3. od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynie okres dwóch lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
4. do dnia złożenia przez następcę prawnego deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie,
5. wierzyciel i dłużnik nie są podmiotami powiązanymi.
Podsumowując, skorzystanie z ulgi na złe długi przez podmiot, który przejął majątek podmiotu posiadającego nieuregulowane wierzytelności, jest uzależnione od tego, czy nowy wierzyciel wstąpił w prawa i obowiązki podatkowe swojego poprzednika. Trzeba pamiętać, że ustawodawca w przepisach ordynacji podatkowej wymienia sytuacje, w których do wskazanej sukcesji dochodzi. W konsekwencji, jeśli w danym przypadku nie miała miejsca sukcesja podatkowa, to skorzystanie z ulgi na złe długi przez następcę nie jest możliwe.
Przykład
Jan Kowalski (osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą) przekazał swoje przedsiębiorstwo innej osobie fizycznej w drodze darowizny. Obdarowany kontynuuje działalność gospodarczą darczyńcy. Poprzedni właściciel przedsiębiorstwa zrealizował dostawę towarów na rzecz podatnika VAT. Nabywca nie uregulował płatności w terminie. Nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona dopiero po przekazaniu darowizny. W przypadku darowizny przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną innej osobie fizycznej nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące uniwersalnej sukcesji podatkowej. Obdarowanemu nie będzie więc przysługiwało prawo do ulgi na złe długi.
Autorka jest doradcą podatkowym, kierownikiem zespołu VAT w ECDDP sp. z o.o.
