VAT: jak udokumentować zmianę towaru przy wpłaconej zaliczce

18 października 2014 r. klient zamówił towar i wpłacił zaliczkę na poczet tego zamówienia. Zaliczkę tę udokumentowaliśmy wystawioną klientowi fakturą zaliczkową. Pod koniec listopada klient po uzgodnieniu z nami zmienił zamówienie decydując się na inny towar. Wpłacona wcześniej zaliczka została zaliczona na poczet nowego zamówienia. Jak powinniśmy udokumentować i wykazać ?w deklaracji VAT-7 to zdarzenie? – pyta czytelnik.

Otrzymanie całości lub części zapłaty przed zrealizowaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi skutkuje najczęściej powstaniem obowiązku podatkowego w VAT (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Towarzyszy temu co do zasady obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej (zob. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Zdarza się jednak, że strony wycofują się z transakcji i nabywca otrzymuje z powrotem wpłaconą kwotę. Jeżeli wcześniej wystawiona była faktura zaliczkowa, to konieczne jest w takich przypadkach wystawienie faktury korygującej dokumentującej zwrot nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (zob. art. 106j ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT), czyli np. zaliczki.

Co istotne, dotyczy to również sytuacji, gdy nie dochodzi do faktycznego zwrotu wpłaconej kwoty, lecz do innego sposobu jej rozliczenia. Jak wyjaśniła Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 20 lutego 2014 r. (IBPP2/443-1076/13/IK), „jeżeli po wystawieniu faktury zaliczkowej otrzymana część należności zostaje zwrócona, niedoszłemu nabywcy, wystawiana jest faktura korygująca fakturę zaliczkową. Fakturę korygującą fakturę zaliczkową należy wystawić również w przypadku niewywiązania się z warunków umowy, gdy zaliczka przestaje pełnić funkcję wynagrodzenia na poczet przyszłego świadczenia, a zostaje zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań (w tym odszkodowania)".

Przerwanie związku

Do takiego innego sposobu rozliczenia wpłaconej kwoty dochodzi również wtedy, gdy na skutek zmiany zamówienia zaliczka na poczet jednego towaru lub usługi zaliczana jest na poczet zaliczki na poczet innego towaru lub usługi. Otrzymane wpłaty należy bowiem traktować jak zapłaty przed dokonaniem czynności tylko wówczas, jeżeli istnieje bezpośredni związek między tymi wpłatami a nabyciem konkretnych towarów lub usług (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 stycznia 2012 r., III SA/Wa 1269/11; w wyroku tym czytamy, że „dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług (...) istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju towaru bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację, a dodatkowo, że strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości"). Zatem każda sytuacja, w której dochodzi do przerwania takiego związku, oznacza zwrot nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie każda sytuacja, w której dochodzi do zaliczenia wpłaconej wcześniej kwoty na poczet przyszłej konkretnej dostawy towarów lub przyszłego konkretnego świadczenia usługi, oznacza otrzymanie całości lub części zapłaty przed dostawą towarów lub wykonaniem usługi. Każde takie zdarzenie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT) oraz co do zasady obowiązkiem wystawienia faktury zaliczkowej (na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).

Jeden nie wystarczy

A zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu konieczne jest wystawienie dwóch dokumentów. Wystawienie tylko faktury korygującej zmieniającej zamawiany towar nie jest prawidłowe. I tak:

Analogicznym problemem zajmowała się przykładowo Izba Skarbowa w Katowicach, która w interpretacji z 28 czerwca 2010 r. (IBPP1/443–574/10/AW) uznała, że „w momencie zmiany decyzji przez klienta co do zamawianego towaru, rozwiązaniu ulega zaliczka wpłacona na poczet poprzednio złożonego zamówienia, a będąca w dyspozycji wnioskodawcy kwota z tytułu rozwiązania poprzedniej zaliczki, ze względu na zmianę decyzji klienta staje się należna klientowi, jednak nie zostaje mu fizycznie zwrócona, tylko automatycznie, zgodnie z dyspozycją klienta, staje się zaliczką na poczet nowego zamówienia dokonanego przez tego klienta. W związku z powyższym, w momencie dokonania zmiany zamówienia przez klienta, wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą (...), gdyż mimo braku fizycznego zwrotu zaliczek, w związku ze zmianą zamówienia w przedmiotowej sprawie doszło do rozwiązania zaliczki z tytułu zakupu określonego rodzaju towaru i wpłacona pierwotnie kwota zaliczki staje się należna klientowi, natomiast środki pieniężne, które powinny zostać zwrócone klientowi, w momencie zmiany zamówienia stały się zaliczką na poczet nowego zamówienia klienta. Dlatego (...) wnioskodawca powinien również udokumentować nową fakturą VAT zaliczkę zarachowaną na poczet zmienionego przez klienta zamówienia".

Tylko z potwierdzeniem

Trzeba podkreślić, że czytelnik będzie mógł rozliczyć fakturę korygującą dopiero po otrzymaniu potwierdzenia jej otrzymania przez klienta. Jest to bowiem – jako faktura dokumentująca zwrot zaliczki – faktura korygująca należąca do faktur, których rozliczenie wymaga od sprzedawcy uzyskania takiego potwierdzenia (zob. art. 29a ust. 13–16 ustawy o VAT).

Reasumując, w przedstawionej sytuacji czytelnik jest obowiązany do wystawienia:

1) faktury korygującej dokumentującej zwrot zaliczki – fakturę tę może rozliczyć (obniżyć podstawę opodatkowania oraz podatek należny) w deklaracji VAT-7 za miesiąc jej otrzymania przez klienta (jeżeli potwierdzenie otrzymania tej faktury korygującej uzyska przed upływem terminu do złożenia tej deklaracji) albo w deklaracji VAT-7 za miesiąc uzyskania potwierdzenia otrzymania tej faktury korygującej przez klienta (gdy potwierdzenie nie dotrze w tym terminie),

2) nowej faktury zaliczkowej – fakturę tę jest obowiązany uwzględnić w deklaracji VAT-7 za listopad 2014 r.

Autor jest doradcą podatkowym