Usługi elektroniczne będą opodatkowane VAT w państwie konsumpcji

Od 1 stycznia 2015 roku zmieni się miejsce opodatkowania usług nadawczych, usług telekomunikacyjnych ?i usług świadczonych drogą elektroniczną (dalej: usługi cyfrowe) świadczonych przez podmioty z UE na rzecz konsumentów z UE (niebędących podatnikami), które dotychczas były rozliczane w państwie siedziby usługodawcy. Po zmianach podatek będzie uiszczany w państwie konsumpcji tych usług, a więc zasadniczo w państwie siedziby konsumenta, co może powodować dla podatników liczne komplikacje związane z ustaleniem miejsca siedziby (zamieszkania) konsumenta. Warto już teraz zweryfikować, co kryje się pod pojęciem usług telekomunikacyjnych, nadawczych oraz świadczonych drogą elektroniczną.

Definicja zgodna ?z prawem wspólnotowym

Na mocy ustawy z 25 lipca 2014 r. ?o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (dalej: ustawa zmieniająca) do ustawy o VAT wprowadzone zostały definicje usług telekomunikacyjnych oraz nadawczych. Zmieniła się także definicja usług elektronicznych. Co do zasady definicje tych usług:

- ?nawiązują do przepisów dyrektywy VAT (dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, DzUrz UE L ?z 2006 r. nr 347/1; dalej: dyrektywa VAT), z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zmienione rozporządzeniem (UE) nr 1042/2013 ?z 7 października 2013 r.; dalej: rozporządzenie wykonawcze) – w przypadku usług telekomunikacyjnych, lub

- ?odwołują się bezpośrednio do przepisów rozporządzenia wykonawczego, w przypadku usług nadawczych ?i świadczonych drogą elektroniczną.

Zmiany te zaczną obowiązywać ?od 1 stycznia 2015 r.

Przepisy dyrektywy VAT i rozporządzenia wykonawczego zawierają przede wszystkim ogólną definicję poszczególnych grup usług. Jednak ?w celu zapewnienia przedsiębiorstwom i państwom członkowskim pewności ?i spójności przepisy rozporządzenia wykonawczego zawierają także niewyczerpujące wykazy przykładów świadczeń zaliczonych do poszczególnych grup usług. Taki zabieg, zgodnie z notami wyjaśniającymi (noty wyjaśniające dotyczące zmian VAT w UE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, które wejdą w życie ?w 2015 r.; dalej: noty wyjaśniające), miał zapewnić państwom członkowskim ?i przedsiębiorcom elastyczność niezbędną dla uwzględniania rozwoju technologii, nowych wytycznych komitetu VAT lub orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Czy taki zabieg redakcyjny rzeczywiście doprowadzi do większej pewności sytuacji prawnej podatników świadczących usługi cyfrowe, trudno teraz przewidzieć.

Poniżej zamieszczamy krótki opis poszczególnych kategorii usług, dla których będą miały zastosowanie nowe zasady ustalenia miejsca opodatkowania.

1. Usługi ?telekomunikacyjne

Zgodnie z art. 24 dyrektywy VAT, którego treść została bezpośrednio przeniesiona na grunt ustawy o VAT (art. 2 pkt 25a ustawy o VAT), usługi telekomunikacyjne to usługi dotyczące transmisji, emisji i odbioru sygnałów, tekstów, obrazów i dźwięków lub wszelkiego rodzaju informacji drogą kablową, radiową, optyczną lub za pośrednictwem innych systemów elektromagnetycznych, w tym związane z nimi przeniesienie lub cesja praw do użytkowania środków dla zapewniania takiej transmisji, emisji i odbioru, wraz z zapewnieniem dostępu do ogólnoświatowych sieci informacyjnych. Przykładowy katalog usług zaliczanych do tej kategorii został zawarty w art. 6a rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym za usługi telekomunikacyjne uznaje się np.:

- ?usługi telefonii stacjonarnej i komórkowej służące do przesyłania i przełączania komunikacji głosowej, danych i obrazu, łącznie z usługami telefonicznymi obejmującymi element obrazu;

- ?usługi telefoniczne świadczone przez internet, łącznie z usługami telefonii internetowej (VoIP);

- dostęp do internetu i stron WWW.

Trzeba przy tym podkreślić, że zgodnie z przywołanym powyżej przepisem rozporządzenia wykonawczego usługi telekomunikacyjne nie obejmują usług świadczonych drogą elektroniczną oraz usług nadawczych. Wprowadzenie ww. definicji do polskich przepisów będzie miało znaczenie nie tylko w kontekście miejsca świadczenia danej usługi, lecz także momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z obowiązującymi przepisami (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy o VAT) obowiązek podatkowy dla usług telekomunikacyjnych powstaje w dacie wystawienia faktury, natomiast w odniesieniu do usług elektronicznych – na zasadach ogólnych, tj. w momencie wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Co więcej, podatnicy będą zmuszeni oddzielnie weryfikować miejsce opodatkowania tych usług, gdyż świadczenia te mogą podlegać opodatkowaniu ?w dwóch różnych państwach członkowskich.

2. Usługi ?nadawcze

Usługi te zostały zdefiniowane ?w art. 6b rozporządzenia wykonawczego i obejmują usługi zawierające treści audio i audiowizualne, takie jak programy radiowe lub telewizyjne dostarczane za pośrednictwem sieci komunikacyjnych, powszechnie udostępniane przez dostawcę usług medialnych i objęte jego odpowiedzialnością redakcyjną, przeznaczone do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie z zaplanowanym programem. Przywołany przepis rozporządzenia wykonawczego zawiera także przykładowy katalog usług zaliczanych do tej grupy, który wskazuje ?m.in. na programy radiowe lub telewizyjne transmitowane lub retransmitowane za pośrednictwem sieci radiowej lub telewizyjnej. Katalog negatywny obejmuje przykładowo podawanie informacji o wybranych programach na żądanie, przenoszenie praw do nadawania lub transmisji czy np. dzierżawę sprzętu technicznego wykorzystywanego do odbioru nadawanych treści. Ponadto usługi nadawcze nie obejmują usług świadczonych drogą elektroniczną oraz telekomunikacyjnych.

W przytoczonej powyżej definicji na pierwszy plan wysuwają się przede wszystkim sformułowania dotyczące:

- ?„powszechnej dostępności" programów,

- ?przeznaczenia do jednoczesnego słuchania lub oglądania zgodnie ?z zaplanowanym programem.

Powszechna dostępność

Zgodnie z notami wyjaśniającymi warunek powszechnej dostępności programów oznacza, że programy te są skierowane do szerszej grupy podmiotów, przy czym nie muszą być skierowane do wszystkich. I tak, jako przykład usług powszechnie dostępnych wskazane zostały usługi ograniczone do usługobiorców płacących za transmisję.

Jednoczesne słuchanie ?lub oglądanie

Przepisy rozporządzenia wykonawczego przewidują, że usługi nadawcze obejmują jedynie transmisję programów przeznaczonych do jednoczesnego słuchania lub oglądania. Jednocześnie, jak zostało wskazane w notach wyjaśniających, prawidłowe wydaje się włączenie do tego pojęcia prawie jednoczesnego oglądania i słuchania, pod warunkiem że usługobiorca może decydować jedynie w pewnych granicach o tym, kiedy chce odsłuchać lub obejrzeć dany program, nie wpływając na sam sygnał transmisji (z wyłączeniem usług VOD). Jako przykład została wskazana sytuacja, w której usługobiorca może nagrywać programy w celu późniejszego odsłuchania lub oglądania (funkcjonalność zapewniana bardzo często przez dostawców multimediów).

Mając na uwadze to, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące dla państw członkowskich, a literalne brzmienie przepisów rozporządzenia wykonawczego dotyczy wyłącznie jednoczesnego słuchania lub oglądania, nie można wykluczyć, że państwa członkowskie będą miały różne podejście w tym zakresie. Część krajów uzna takie usługi za usługi nadawcze, a część za elektroniczne. Kwestia ta jest o tyle istotna, że usługi takie mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT ?w poszczególnych krajach (obniżoną ?i podstawową). Wydaje się zatem, że ?w tej kwestii przeważające znaczenie będzie miała dobra wola państw członkowskich polegająca na zastosowaniu się do not wyjaśniających w tym zakresie.

3. Usługi ?elektroniczne

Wydaje się, że najmniej wątpliwości interpretacyjnych powinny budzić u podatników usługi elektroniczne, ?z uwagi na to, że rozporządzenie wykonawcze już wcześniej przewidywało definicję tych usług. Zgodnie ?z art. 7 ww. rozporządzenia usługi świadczone drogą elektroniczną obejmują usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonywanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powołany powyżej artykuł rozporządzenia wykonawczego wraz z załącznikiem nr I do rozporządzenia zawiera dosyć liczny wykaz usług zaliczanych bądź niezaliczanych do katalogu tych usług.

Jedną ze zmian w katalogu usług niezaliczanych do usług świadczonych drogą elektroniczną będzie wyłączenie niektórych usług materialnych rezerwowanych online, przykładowo rezerwacja online biletów wstępu na imprezy sportowe czy kulturalne. Należy przy tym wskazać, że za usługi świadczone drogą elektroniczną nie będą uznawane usługi nadawcze i telekomunikacyjne.

Dodatkowo, noty wyjaśniające wyodrębniają również usługi OTT (over the top). Zaliczają się do nich usługi, które można świadczyć wyłącznie dzięki połączeniom ustanowionym za pośrednictwem sieci komunikacyjnych i które w związku z tym nie wymagają fizycznej obecności odbiorcy w miejscu, gdzie usługa jest świadczona. Trzeba podkreślić, że nie jest to nowa kategoria usług cyfrowych. Pojęcie to będzie miało znaczenie przede wszystkim w odniesieniu do domniemań dotyczących lokalizacji usługobiorcy.

Zmiany, które wejdą w życie 1 stycznia 2015 r., oznaczają dla podatników z UE rewolucję w zakresie ustalania miejsca opodatkowania usług cyfrowych, świadczonych na rzecz konsumentów z UE niebędących podatnikami. Sprzedawcy tych usług powinni zawczasu zweryfikować, czy są w pełni na nie przygotowani.

—Kamil Olczykowski, ?konsultant w Crido Taxand

—Małgorzata Łodzińska, ?konsultantka w Crido Taxand