Zasadą jest, że w przypadku zwrotu nabywcy zaliczki sprzedający wystawia fakturę korygującą. Zwrot zaliczki udokumentowany korektą faktury zobowiązuje nabywcę do oddania uprzednio odliczonego podatku naliczonego. Co istotne, podatek należy zwróć poprzez pomniejszenie podatku naliczonego ?w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano fakturę korygującą. Powyższe wynika ?z brzmienia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

Przykład

W maju 2014 r. spółka uiściła zaliczkę na poczet przyszłej dostawy towarów. Zapłacona kwota została udokumentowana przez sprzedawcę fakturą zaliczkową. Spółka odliczyła ?z niej podatek naliczony. Ponieważ nie doszło do dostawy towarów, we wrześniu 2014 r. kontrahent zwrócił spółce zaliczkę i wystawił fakturę korygującą. Spółka otrzymała korektę w październiku 2014 r. ?Tym samym w deklaracji VAT-7 składanej za październik 2014 r. zobowiązana była do pomniejszenia podatku naliczonego o kwotę wynikającą z faktury korygującej.

Jeszcze nie potrącił

Przepisy ustawy o VAT wskazują także, jak należy postąpić ?w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku, np. z tytułu zwrotu zaliczki, a nie potrącił jeszcze podatku naliczonego z faktury pierwotnej. W takim przypadku, stosownie do brzmienia art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, ?w którym podatnik obniża VAT należny o podatek z pierwotnej faktury.

Przykład

W lipcu 2014 r. spółka zapłaciła zaliczkę na poczet przyszłej usługi. ?W związku z otrzymaniem przedpłaty usługodawca wystawił fakturę, która wpłynęła do spółki ?w sierpniu 2014 r. Ponieważ kontrahent podjął decyzję ?o zaprzestaniu prowadzenia działalności, zaliczka została zwrócona. Spółka otrzymała fakturę korygującą w październiku 2014 r. Do dnia wpływu korekty faktury spółka nie odliczyła jeszcze podatku naliczonego związanego ?z uiszczeniem zaliczki. ?W konsekwencji spółka może rozliczyć fakturę korygującą ?w deklaracji, w której ujęty zostanie podatek naliczony w fakturze pierwotnej, tzn. w deklaracji VAT-7 składanej za październik 2014 r.

Podatnicy zwykle nie mają wątpliwości, że w sytuacji gdy kontrahent wystawił fakturę korygującą dokumentującą zwrot zaliczki, należy zwrócić podatek naliczony odliczony na podstawie faktury zaliczkowej. Jednak może pojawić się dylemat, jak należy postąpić, gdy dana czynność, na poczet której wpłacono zaliczkę, nie została wykonana, ?a sprzedawca nie wystawił faktury korygującej.

Nie ma kompletu

Należy wyróżnić tu dwie sytuacje, tzn.:

1. ?brak czynności przy jednoczesnym braku zwrotu zaliczki i braku faktury korygującej oraz

2. ?brak czynności przy jednoczesnym zwrocie zaliczki ?i braku faktury korygującej.

Bez pieniędzy ?i dokumentu

Zasadą jest korygowanie podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymana została faktura korygująca, wystawiona w związku ze zwrotem zaliczki. Co jednak powinien zrobić podatnik, gdy nie doszło do dostawy towarów bądź wykonania usługi, a nieuczciwy kontrahent nie zwrócił zaliczki i nie wystawił faktury korygującej? ?W takiej sytuacji z całą pewnością nie może znaleźć zastosowania przywołany art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, nakazujący pomniejszenie podatku naliczonego w okresie otrzymania faktury korygującej, bowiem nabywca takiej faktury nie otrzymał.

Przypomnijmy, że w odniesieniu do zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje w dacie jej otrzymania (art. 19a ust. 8 ustawy ?o VAT). W tym samym czasie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego u uiszczającego zaliczkę (skorzystanie ?z prawa do odliczenia uwarunkowane jest dodatkowo posiadaniem faktury dokumentującej wpłatę zaliczki). Zasadny wydaje się zatem wniosek, że skoro obowiązek podatkowy wiąże się z faktem zapłaty zaliczki, to obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego powinien wiązać się z jej zwrotem. Skorygowanie podatku naliczonego powinno być uzależnione od zwrotu zaliczki. W konsekwencji, dopóki podatnik nie otrzyma zwrotu zaliczki, nie ma obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego.

Decyduje data wpływu

Podatnik jest zobowiązany do zmniejszenia podatku naliczonego, wówczas gdy na jego rzecz nastąpi zwrot zaliczki (mimo braku faktury korygującej). ?W takim przypadku pomniejszenie podatku naliczonego powinno nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym ma miejsce zwrot zaliczki (jeżeli oczywiście zwrot zaliczki nie będzie udokumentowany za pomocą faktury korygującej. W sytuacji otrzymania faktury korygującej korektę należy rozliczyć w okresie, w którym otrzymano fakturę korygującą).

Przykład

W styczniu 2013 r. spółka uiściła zaliczkę na poczet wykonania usługi. Kontrahent, który podjął się realizacji usługi, po otrzymaniu zaliczki wystawił fakturę. W związku z zapłatą zaliczki spółka odliczyła podatek naliczony ?w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała fakturę dokumentującą zaliczkę. Podmiot, który miał świadczyć na rzecz spółki usługę, nie wywiązał się z przyjętego zobowiązania. Zatem nie doszło do wykonania usługi. Kontrahent nie zwrócił spółce zaliczki ani nie wystawił faktury korygującej do faktury zaliczkowej. Spółka wystąpiła do sądu o wydanie nakazu zapłaty. W lipcu 2014 r. komornik wpłacił na konto spółki wyegzekwowaną od kontrahenta kwotę zaliczki. Pomimo nieotrzymania faktury korygującej spółka powinna pomniejszyć podatek naliczony w deklaracji za lipiec 2014 r.

Czynności pozorne

Obowiązek pomniejszenia podatku naliczonego przy zwrocie zaliczki mimo braku faktury korygującej wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Jak stanowi przywołany przepis, faktury i dokumenty celne nie są podstawą do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane –w części dotyczącej tych czynności. Po zwrocie zaliczki wystawiona przez kontrahenta faktura dotycząca zapłaty zaliczki przez niedoszłego nabywcę, w świetle wskazanej regulacji dokumentuje czynność, która nie została zrealizowana. W konsekwencji faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku naliczonego.

Przedstawiony pogląd podzielają również organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Izbę Skarbową w Łodzi 16 października ?2013 r. (IPTPP4/443-492/13-4/OS), czytamy: „Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, iż brak czynności podlegającej opodatkowaniu jest równoznaczny ?z brakiem prawa do obniżenia kwoty podatku należnego ?o kwotę podatku naliczonego. Skoro w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, wnioskodawca zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonał odliczenia podatku naliczonego, jest on zobowiązany do dokonania jego korekty ?w przypadku odstąpienia od umowy. Brak faktury korygującej nie uniemożliwia dokonania przez wnioskodawcę korekty podatku naliczonego. Jeśli nie zostały wystawione faktury korygujące dokumentujące zwrot zaliczek skorygowanie odliczonej kwoty podatku naliczonego winno być dokonane w rozliczeniu za okres, w którym nastąpił zwrot zaliczek, przy czym wnioskodawca powinien dysponować dokumentacją potwierdzającą zwrot zaliczek. Należy podkreślić, że po zwrocie zaliczek wystawione faktury dokumentujące otrzymanie przez kontrahenta zaliczek – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane".

—Małgorzata Breda, ?doradca podatkowy, ?kierownik zespołu podatku VAT ?w ECDDP sp. z o.o.