VAT: Kiedy nieodpłatne przekazanie próbki czy upominku jest obciążone podatkiem?

Spółka przekazuje kontrahentom oraz potencjalnym kontrahentom różnego rodzaju towary (próbki, prezenty, materiały reklamowe itp.), przy których nabyciu przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT. Kiedy nieodpłatne przekazywanie takich towarów nie jest obciążone tym podatkiem?

– pyta czytelnik.

Nieodpłatne przekazywanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów, przy których nabyciu (względnie wytworzeniu lub imporcie albo nabyciu, imporcie lub wytworzeniu części składowych) przysługiwało prawo do odliczenia, co do zasady, jest opodatkowane VAT (zob. art. 7 ust. 2 ustawy o VAT). Ale nie zawsze.

Na przykład materiały reklamowe

Przyjmuje się, że nieodpłatne przekazywanie towarów nie podlega opodatkowaniu VAT, jeżeli przekazywany towar nie ma dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej). Stanowisko takie zajmują zarówno sądy administracyjne (zob. przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lipca 2011 r., I FSK 1201/10 oraz z 1 grudnia 2011 r., I FSK 300/11), jak i organy podatkowe. Tytułem przykładu można wskazać interpretację Izby Skarbowej ?w Łodzi z 29 maja 2013 r. (IPTPP1/443-182/13-4/MW), w której za prawidłowe zostało uznane stanowisko podatnika, że w szczególności ze względu na brak wartości użytkowej (konsumpcyjnej) opodatkowaniu VAT nie podlega nieodpłatne przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych (w tym takich, które nie mają statusu prezentów o małej wartości).

Jest też drugie wyłączenie

Drugi wyjątek od wskazanej na wstępie zasady jest określony w art. 7 ust. 3 ustawy o VAT. ?Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu VAT nie podlega nieodpłatne przekazywanie na cele związane z działalnością gospodarczą prezentów o małej wartości i próbek >patrz tabela.

Cele związane z działalnością gospodarczą

Opodatkowanie jest wyłączone, jeżeli między nieodpłatnym przekazaniem prezentów ?o małej wartości i próbek a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą istnieje (choćby pośredni) związek polegający na tym, że przekazanie towarów służy, ma służyć lub może służyć tej działalności gospodarczej albo jest konsekwencją prowadzenia tej działalności.

Do celów związanych z działalnością gospodarczą podatnika należą w szczególności cele związane z promocją, reklamą czy reprezentacją podatnika. Nieodpłatne przekazanie towarów będących prezentami o małej wartości ?i próbkami na cele promocji, reklamy i reprezentacji podatnika nie podlega zatem opodatkowaniu.

Prezentami o małej wartości i próbkami przekazywanymi na cele związane z działalnością gospodarczą mogą być towary przekazywane pracownikom, jeżeli przekazania te następują w ramach realizacji obowiązków ciążących na pracodawcy albo mają na celu motywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy (czyli w zasadzie zawsze). Odpowiednie zastosowanie ma w takich przypadkach wyrok NSA ?z 20 maja 2011 r. (I FSK 829/10), w którym sąd orzekł, że nieodpłatne przekazywanie towarów mające na celu realizowanie obowiązków pracodawcy bądź motywowanie pracowników do bardziej efektywnej pracy to przekazanie na cele związane z przedsiębiorstwem (pojęcia „cele związane z działalnością gospodarczą" oraz „cele związane z przedsiębiorstwem" należy uznać za równoznaczne).

Prezenty o małej wartości...

Pojęcie prezentów o małej wartości definiuje art. 7 ust. 4 ustawy. Z przepisu tego wynika, że istnieją dwie kategorie prezentów o małej wartości.

Pierwszą kategorią są przekazywane przez podatnika jednej osobie towary o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości obdarowanych osób (tzw. ewidencja prezentów). Kwota 100 zł jest – jak orzekł NSA ?w wyroku z 1 lipca 2014 r. (I FSK 1123/13) – kwotą brutto.

Drugą kategorią prezentów o małej wartości są towary, których przekazania nie ujęto we wskazanej ewidencji prezentów, jeżeli jednostkowa cena nabycia netto towaru (a gdy nie ma ceny nabycia – jednostkowy koszt wytworzenia) określona w momencie przekazywania towaru nie przekracza 10 zł.

...oraz próbki

Pojęcie próbki na użytek omawianych przepisów jest zdefiniowane w art. 7 ust. 7 ustawy ?o VAT. Przepis ten stanowi, że przez próbkę rozumie się identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru ?w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ?ma na celu promocję tego towaru oraz

2) ?nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru.

Jednym z warunków uznania towaru za próbkę jest więc jego identyfikowalność jako próbka. Z przepisów nie wynika jednocześnie, jak spełnić ten warunek. Nie ulega jednak wątpliwości, że najprostszym sposobem jest oznaczanie opakowań próbek, np. napisem „PRÓBKA". Towary oznaczone takimi napisami bez wątpienia są identyfikowalne jako próbka, a więc ich nieodpłatne przekazywanie może nie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT.

Nie jest to oczywiście jedyny sposób. Za dopuszczalny należy uznać każdy sposób umożliwiający rozróżnienie towaru handlowego od egzemplarza przeznaczonego do oceny jego cech i właściwości, np. zastosowanie znacznie mniejszych opakowań niż stosowane w przypadku towarów handlowych.

W świetle przytoczonej definicji próbkami mogą być towary mające taką samą postać jak towary przeznaczone do sprzedaży, np. przekazywane do zrecenzowania książki czy płyty ?z muzyką. Oczywiście, takie towary mogą być próbkami tylko, jeżeli spełniony jest warunek ich identyfikowalności jako próbki (przykładowo, przez oznaczenie napisem „Egzemplarz promocyjny. Nie na sprzedaż").