CIT od usług serwisowych - moment uzyskania przychodu

Moment uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usług serwisowych, które są lub mają być świadczone przez określony czas, można co do zasady uregulować w umowie na trzy sposoby.

1. ?Pierwszy sposób zakłada, że każda czynność serwisowa jest odrębnie rozliczaną usługą, np. klient płaci odrębnie za każdy przyjazd do uszkodzonej maszyny.

2. ?Drugi sposób to przyjęcie, że usługa rozliczana jest ?w określonych okresach rozliczeniowych, np. miesięcznych.

3. ?Trzeci sposób to ustalenie, że usługa jest płatna ryczałtowo za cały okres, w jakim ma być wykonywana.

W zależności od przyjętego przez strony umowy rozwiązania przychód u usługodawcy powstaje w innym czasie. Najprostszym dla podatnika, choć także najbardziej czasochłonnym rozwiązaniem jest fakturowanie klienta odrębnie za każdą wykonaną usługę lub jej rozliczanie w okresach rozliczeniowych. W przypadku rozwiązania trzeciego zastosowanie podstawowej zasady ustalania momentu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej stwarza pewne problemy, zwłaszcza ?w powiązaniu z obecnie obowiązującymi przepisami ustawy o VAT.

Zasada memoriałowa

W podatku dochodowym od osób prawnych przychodami związanymi ze źródłem, jakim jest działalność gospodarcza, są m.in. należne przychody, choćby jeszcze ?w praktyce nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Do przychodów takich zastosowanie ma memoriałowa zasada rozpoznawania przychodu oraz konkretyzujące ją przepisy art. 12 ust. 3a–3e ustawy ?o CIT >> patrz ramka.

Z upływem ustalonego czasu

Na tle tych regulacji pojawia się następująca wątpliwość: kiedy usługę serwisową świadczoną przez określony czas należy uznać za wykonaną. Czy – uwzględniając brzmienie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT?– obowiązek rozpoznania przychodu powstaje w stosunku do już wykonanej części usługi (np. w 1/12 za każdy miesiąc, jeżeli umowę zawarto na rok) czy dopiero po upływie okresu, na jaki zawarto umowę? Zdarza się, że choć klient obciążany jest z góry za cały okres świadczenia usługi, nie dochodzi jednak do fizycznego jej wykonania. Celem zawartej przez niego umowy jest bowiem przede wszystkim zapewnienie sobie, że naprawa zostanie wykonana, ?gdy będzie to konieczne, i że nastąpi to w odpowiednim terminie (tzw. ryczałt za gotowość).

Podatnicy próbują niekiedy dowodzić, że wykonanie usługi serwisowej następuje ?w momencie przyjęcia przez usługodawcę zobowiązania do podjęcia określonych czynności. Uwzględniając jednak poglądy organów podatkowych, należy zauważyć, że usługi serwisowe, względem których ustalono, iż nie będą one świadczone w okresach rozliczeniowych, są wykonane w momencie upływu okresu, na jaki umowa serwisowa została zawarta. Przykładowo w interpretacji z 24 lutego 2014 r. (ITPB3/423-579/13/PS) Izba Skarbowa w Bydgoszczy uznała, że „świadczone przez spółkę usługi serwisowe cechuje brak konkretyzacji ich wykonania, gdyż nabywca tych usług opłaca je w całości »z góry«, bez względu na to, czy będzie z tych usług korzystał czy też nie. Nie można zatem podzielić poglądu, że z chwilą rozpoczęcia danego okresu serwisowego i przyjęcia na spółkę zobowiązania w postaci gotowości do podjęcia usług serwisowych w opłaconym z góry okresie rozliczeniowym spółka wykonała usługę".

Czasem ważne jest wystawienie faktury

Pełne wykonanie usługi serwisowej nie jest jednak warunkiem koniecznym powstania obowiązku rozpoznania przychodu przez podatnika. Ustawodawca powiązał moment uzyskania przychodu m.in. z wystawieniem faktury. Ta zaś od 1 stycznia 2014 r. ?– w przeciwieństwie do przepisów obowiązujących do końca 2013 r. – może być wystawiona w zasadzie w odniesieniu do każdej usługi na ?30 dni przed jej wykonaniem lub wykonaniem częściowym, jeśli dla tej części określono zapłatę. Faktura może zostać również wystawiona na 30 dni przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Gdy faktura zostanie wystawiona przed końcem okresu, na jaki została zawarta umowa lub nawet przed dniem rozpoczęcia świadczenia usług, może to oznaczać, że podatnik powinien rozpoznać w tym terminie przychód. Faktura taka musi jednak zostać wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami. W przeciwnym razie będzie to tzw. faktura pusta, która nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego. W konsekwencji tego po spełnieniu warunków wskazanych w ustawie o VAT podatnik będzie zobligowany do wystawienia faktury prawidłowej.

W odniesieniu do usług serwisowych ostateczny termin na wystawienie faktury to 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu wykonania usługi w całości lub w części, względnie po miesiącu uzyskania zapłaty. Oznacza to, że data wystawienia faktury pustej nie będzie równoznaczna z datą powstania przychodu ?w CIT.

Przykład

Strony transakcji ustaliły, że usługa serwisowa będzie świadczona przez firmę Alfa przez 12 miesięcy od dnia zainstalowania maszyny nabytej od podmiotu trzeciego – firmy X. Zgodnie z umową instalacja maszyny miała nastąpić ?15 sierpnia 2014 r. Tego samego dnia firma Beta – nabywca maszyny oraz usług serwisowych – powinna zapłacić z góry za cały okres świadczenia usług.

Firma Alfa 20 lipca 2014 r. wystawiła fakturę VAT na całą kwotę ryczałtu. Maszyna została zainstalowana 10 września ?2014 r. Tego samego dnia firma Beta zapłaciła należność firmie Alfa.

W tym przypadku faktura została wystawiona za wcześnie. Firma Alfa nie powinna zatem rozpoznać przychodu w lipcu, ?ale dopiero we wrześniu, czyli ?w miesiącu, w którym otrzymała należność.

Tylko definitywne przysporzenia

Jak wspomniano, określenie momentu uzyskania przychodu z tytułu wykonywania usług serwisowych uzależnione jest w dużej mierze od postanowień umownych. Ustalenia te są decydujące także w sytuacji, gdy za usługę pobierana jest opłata ?z góry przed dniem rozpoczęcia okresu, w którym ma być wykonywana.

Należy pamiętać o tym, że przychodami są jedynie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika. Co oznacza, że mają one powiększać jego majątek w tym znaczeniu, że powodują zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie jego zobowiązań w sposób trwały. Nie mogą to być przysporzenia o charakterze tymczasowym, jak np. zaliczka. Jednocześnie przysporzenia te nie są jednak jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT (w przepisie tym wymienione są wartości, które nie są uważane za  przychody) ani nie są wyłączone z opodatkowania.

W przypadku otrzymania zapłaty przed terminem rozpoczęcia świadczenia usług może powstać wątpliwość, czy nie jest ona jedną z kategorii wymienionych w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, a mianowicie czy nie jest pobraną wpłatą lub zarachowaną należnością na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane ?w następnych okresach sprawozdawczych.

Przykład

Usługa serwisowa ma być świadczona przez 12 miesięcy ?od 1 września 2014 r. Zapłata ?za usługę ma miejsce 30 lipca 2014 r. Faktura zgodnie ?z przepisami została wystawiona 15 sierpnia 2014 r. Jaki dzień należy uznać za dzień powstania przychodu? To właśnie można uzależnić od postanowień między stronami umowy.

W tej sytuacji moment powstania przychodu będzie uzależniony ?od tego, czy w relacji pomiędzy stronami umowy dojdzie ?np. do dalszych rozliczeń, ?co pozwalałoby uznać, ?że usługodawca nie uzyskał przychodu w dniu otrzymania należności, a jedynie że pobrał zaliczkę.

Co postanowiły? strony

Jeśli umowa wskazuje, że opłacenie usługi jest równoznaczne z wykonaniem świadczenia w planowanym czasie ?w przyszłości, to przychód powstanie w dniu zapłaty, jeżeli wcześniej nie wystawiono faktury.

Taka sytuacja ma miejsce ?w przypadku zakupu usług przewozowych i przedsprzedaży biletów miesięcznych, ?w ramach której zapłata za bilet uiszczana jest w miesiącu poprzedzającym miesiąc wykonania usługi. Zapłata za bilet jest ostateczna i definitywna, a także niezależna od faktycznego skorzystania z usług przewozowych. Zgodnie więc ze stanowiskiem WSA w Warszawie zawartym w wyroku ?z 28 marca 2014 r. (III Sa/Wa 1967/13) przychód z tytułu przedsprzedaży jest trwałym przysporzeniem majątkowym.

Gdy natomiast strony umowy ustalą, że warunkiem świadczenia usług w planowanym okresie jest np. uprzednie zainstalowanie maszyny przez podmiot trzeci, to zapłata powinna stanowić co do zasady zaliczkę. Nie ma bowiem gwarancji, że maszyna zostanie faktycznie zainstalowana. Przychód zostanie więc rozpoznany w terminie późniejszym. Analogiczne konsekwencje będzie mieć wskazanie wprost, że zapłata ma charakter zaliczki na poczet świadczenia usług, a ostateczne rozliczenie nastąpi po okresie, na jaki zawarta została umowa.

Decyduje najwcześniejsze z trzech zdarzeń

W art. 12 ust. 3a ustawy o CIT określona została podstawowa zasada ustalania momentu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie z tą zasadą przychód osiągany ?ze świadczenia usług powstaje w dacie zaistnienia najwcześniejszego ze zdarzeń:

1. wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi,

2. wystawienia faktury,

3. uregulowania należności przez usługobiorcę.

Zdaniem autorki

Monika ?Bartosiewicz, doradca podatkowy ?w Rödl & Partner