Prowadzę działalność w zakresie wynajmu lokali użytkowych. Najemcy mają prawo inwestować w obce (czyli nasze) obiekty i dostosowywać lokale do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Po rozwiązaniu umowy mam prawo do zatrzymania tych nakładów po zapłacie określonej kwoty pieniężnej. Czy taka transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT? Czy w takim przypadku będę miał prawo do odliczenia VAT naliczonego?

– pyta czytelnik.

Kwestia sprzedaży nakładów inwestycyjnych w obcym środku trwałym nie została bezpośrednio uregulowana ?w przepisach o VAT. Tym samym należy odwołać się do przepisów ogólnych, w kontekście uznania sprzedaży takich nakładów za świadczenie usług lub za dostawę towarów.

Trzeba sięgnąć ?do definicji z ustawy...

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym zgodnie z ustawą o VAT towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii ?(art. 2 pkt 6). Nakłady inwestycyjne nie są rzeczami, w związku z tym nie można ich uznać za towar, a ich sprzedaży za dostawę towarów. Oznacza to konieczność odniesienia się do definicji świadczenia usług.

Świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ?ust. 1).

Za świadczenie usług należy więc uważać każde świadczenie na rzecz innego podmiotu (zarówno osoby fizycznej, osoby prawnej, jak i jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej). Świadczeniem może być zarówno działanie (polegające na faktycznym wykonywaniu określonych czynności), jak i zaniechanie (tolerowanie, nieczynienie). Z zakresu świadczenia usług wyłączone są świadczenia, których przedmiotem jest przeniesienie własności (rozporządzania prawem władania) towaru. Taka transakcja jest uznawana za odrębną czynność – dostawę towaru.

...i do kodeksu cywilnego

W kontekście sprzedaży nakładów inwestycyjnych należy odwołać się także do postanowień kodeksu cywilnego. Na podstawie art. 659 k.c. umowa najmu oznacza, że wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Jednocześnie, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości ?w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego (art. 676 k.c.). Dodatkowo należy nadmienić, że roszczenia wynajmującego przeciwko najemcy o naprawienie szkody z powodu uszkodzenia lub pogorszenia rzeczy, jak również roszczenia najemcy przeciwko wynajmującemu o zwrot nakładów na rzecz albo o zwrot nadpłaconego czynszu przedawniają się z upływem roku od dnia zwrotu rzeczy (art. 677 k.c.).

Ekonomiczny sens transakcji

W ramach zwrotu nakładów (art. 676 k.c.) nie ma miejsca przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, ponieważ lokal użytkowy pozostaje we własności właściciela lokalu (wynajmującego). Nakład na lokal jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego pomiędzy najemcą ?i wynajmującym. Wynika to ?z tego, że najemca, który poniósł nakłady w wynajmowanym lokalu (tzw. inwestycje ?w obcym środku trwałym), dysponuje prawem do poniesionych nakładów (jest bowiem ich właścicielem w sensie ekonomicznym) i może to prawo przenieść na inny podmiot zgodnie z powołaną regulacją kodeksu cywilnego.

Przeniesienie prawa do rozporządzania nakładami inwestycyjnymi uznaje się zatem za świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych. Jest to bowiem świadczenie wzajemne i ekwiwalentne, które ma za przedmiot zbycie ulepszeń przeprowadzonych przez najemcę.

Przykład

Spółka Omega jest najemcą lokalu użytkowego. W ramach umowy najmu przystosowała ?lokal do własnych potrzeb. Nakłady inwestycyjne zostały ujęte w rozliczeniach podatkowych jako inwestycja ?w obcym środku trwałym. ?Zgodnie z warunkami umowy, ?po zakończeniu umowy wynajmujący zatrzymuje ?nakłady za wynagrodzeniem ?100 000 zł netto powiększone ?o należny VAT obowiązujący ?w dacie zakończenia umowy najmu. Umowa zakończyła ?się 31 sierpnia 2014 r. W związku z tym, najemca jest zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT na kwotę 123 000 zł brutto ?w terminie do 15 września ?2014 r. Jako datę sprzedaży należy wskazać datę wykonania usługi, tj. ostatni dzień obowiązywania umowy ?(31 sierpnia 2014 r.). Obowiązek podatkowy powstał w dacie wykonania usługi (rozliczenie ?VAT następuje w sierpniu ?2014 r.).

Wystawienie faktury bez znaczenia

Przepisy ustawy o VAT nie określają zasad szczególnych dotyczących transakcji zbycia nakładów inwestycyjnych. Jeśli chodzi o obowiązek podatkowy, to należy wskazać, że powstaje on co do zasady w dacie wykonania usługi. W praktyce będzie to dzień zakończenia obowiązywania umowy najmu, oznaczający przeniesienie prawa do nakładów z najemcy na rzecz wynajmującego. Fakturę VAT z tytułu sprzedaży usługi wystawia się nie później niż 15. dnia po zakończeniu miesiąca, w którym wykonano usługę. Przy czym zgodnie ze znowelizowanymi przepisami ?o VAT od 1 stycznia 2014 r. data wystawienia faktury nie wyznacza już (poza ściśle określonymi przypadkami) momentu powstania obowiązku podatkowego.

Jeżeli natomiast z umowy wynika, że wynajmujący ma zapłacić za nakłady przed zakończeniem umowy najmu, to obowiązek podatkowy w VAT powstaje w dacie otrzymania płatności (w całości lub ?w części – w zależności od zasad rozliczeń przyjętych przez strony). Jak bowiem przewiduje art. 19a ust. 8 ustawy ?o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, ?w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje ?z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Wszystko, ?co jest zapłatą

Jeśli natomiast chodzi ?o podstawę opodatkowania, to wartość nakładów inwestycyjnych określa się zgodnie ?z art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ani regulacje ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do niej nie zawierają przepisów szczególnych dotyczących stawki VAT do nakładów inwestycyjnych.

Podstawowa stawka VAT

Tym samym należy odnieść się do postanowień art. 41 ust. 13 ustawy. Zgodnie z tym przepisem ?(w zw. z art. 146a), towary i usługi będące przedmiotem czynności opodatkowanych VAT, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów ?o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23 proc., z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Fiskus potwierdza

Prezentowane powyżej stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 września 2009 r. (ILPP1/443-794/09-4/MT) czytamy: „(...) Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do opisanego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych ulepszających nieruchomość z uwagi na fakt, że przedmiotem świadczenia jest przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzej rzeczy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy. W myśl art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości ?22 proc. [obecnie 23 proc. – przyp. aut.], z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach w wykonawczych określono inną stawkę. Reasumując, kwota zwrotu nakładów na rzecz wnioskodawcy, poniesionych na budowę lokalu użytkowego posadowionego na cudzym gruncie, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".