Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy ?o VAT, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Organy podatkowe i sądy uznają jednak, że w przypadku dostaw paliwa, za które płatność odbywa się ?z użyciem kart paliwowych, dostawa towaru pomiędzy dostawcą a pośrednikiem oraz między odbiorcą a pośrednikiem nie występuje.

Praktyka refakturowania

Przez lata nie budziło wątpliwości, że w przypadku dostaw realizowanych przez pośredników (w łańcuchu) dla celów VAT przyjmuje się fikcję prawną zakładającą, że dostawa miała miejsce dla każdego z podmiotów w łańcuchu, pomimo iż niektórzy ?z nich fizycznie towaru nie otrzymali. Oznacza to, że pośrednicy nie muszą posiadać jakichkolwiek środków pozwalających na przechowywanie lub transport towarów. Fizycznie bowiem towarem nie dysponują, co jednak nie powoduje, że tracą status podatnika VAT.

Podobną fikcję prawną przyjęto dla świadczenia usług (instytucja refakturowania). Za podlegające opodatkowaniu VAT uznano obciążanie kontrahenta kosztami danej usługi, mimo że wystawca faktury w rzeczywistości nie był wykonawcą tej usługi.

Regulacje dotyczące refakturowania znajdują odzwierciedlenie w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. W myśl jej art. 28, jeżeli podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział ?w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Należy zatem uznać, że regulacje wspólnotowe kwalifikują pośrednika w świadczeniu danej usługi jednocześnie jako usługobiorcę oraz usługodawcę.

Niekorzystne stanowisko TSUE

Zmiana koncepcji pojawiła się w Polsce dopiero w wyroku z 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1177/11), w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadku zakupu paliwa za pośrednictwem kart paliwowych transakcje tego typu należy traktować jako świadczenie usług o charakterze finansowym. W konsekwencji więc pośrednik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa, gdyż w rzeczywistości nie nabył towaru handlowego.

Swoje niekorzystne dla podatników stanowisko NSA wywiódł z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE z 6 lutego 2003 r. w sprawie Auto Lease BV (C-185/01). Trybunał orzekł w nim, że w przypadku udostępniania przez firmę leasingową leasingobiorcy kart paliwowych nie dochodzi do dostawy towarów na rzecz leasingodawcy, nawet gdy leasingobiorca kupuje paliwo w imieniu i na rachunek firmy leasingowej. TSUE uzasadnił to brakiem możliwości decydowania przez leasingodawcę o sposobie ?i celu użycia paliwa. W szczególności nie ma on wpływu na termin dostawy towarów, wielkość zakupów ani cenę nabywanego paliwa. Nie ma też prawa decydować, w jaki sposób ani w jakim celu paliwo zostanie zużyte. Nie uczestniczy zatem w dostawie paliwa. Dlatego faktury, które wystawia spółce, nie uprawniają jej do odliczenia VAT.

Dotkliwe konsekwencje

Przyjęcie takiego stanowiska oznacza, że zarówno faktura wystawiona przez koncern paliwowy na pośrednika, jak i faktura wystawiona przez pośrednika na ostatecznego nabywcę paliwa są fakturami pustymi, gdyż nie dokumentują rzeczywistej transakcji. Efektem przyjęcia takiej koncepcji dla podmiotów wydających karty jest:

- ?brak prawa do odliczenia VAT z faktur otrzymanych od stacji paliw;

- ?uznanie sprzedaży przez pośrednika za zwolnioną z VAT;

- ?problem z ustaleniem podstawy opodatkowania transakcji z wykorzystaniem kart (czy do podstawy opodatkowania należy wliczać wartość paliwa, czy tylko marżę, czy uwzględniać bonusy i rabaty udzielane przez stacje benzynowe, jak traktować odsprzedaż paliwa bez marży itp.);

- ?ewentualna konieczność stosowania współczynnika przy odliczaniu VAT (uznanie części obrotu za obrót zwolniony).

Na czym to polega

Chociaż wyroki TSUE tworzą swoistego rodzaju precedensy i powinny być uwzględniane przy rozstrzyganiu spraw przez sądy krajowe, nie można zapominać, że zapadają w konkretnej sprawie ?i konkretnym stanie faktycznym.

Podstawowy scenariusz zakupu na stacjach paliw realizowanych bezgotówkowo za pomocą kart paliwowych polega na tym, że pośrednik, który wydaje karty paliwowe swoim klientom (przedsiębiorcom chcącym skorzystać z pewnych uproszczeń w obrocie, takich jak: bezgotówkowy charakter zakupów, prosty ?i przejrzysty monitoring wydatków, zbiorcze fakturowanie, a w przypadku wyjazdów międzynarodowych – ograniczenie konieczności dysponowania lokalnymi walutami, itp.), otrzymuje od koncernu paliwowego faktury za zakupy zrealizowane przez klientów. Sam z kolei, na podstawie otrzymanych faktur, wystawia faktury sprzedażowe na klientów tak, by to oni finalnie ponieśli koszt zakupionego paliwa, środków czystości czy usługi mycia. Finansowanie zakupu paliwa wcale nie jest istotą świadczenia. Udostępnione karty paliwowe nie są bowiem w istocie środkami płatniczymi, lecz jedynie służą ewidencjonowaniu transakcji.

Chociaż pośrednicy nie wchodzą nigdy w posiadanie paliwa, nie zmienia to faktu, że faktycznie pośredniczą w dostawach paliwa, a nie w świadczeniu usług finanso wych.

Sam fakt, że jeden z podmiotów nie wszedł w posiadanie towaru, nie powoduje, że transakcje nie są uznawane za dostawy towarów w świetle przepisów o VAT.

Podzielone zdania sądów i fiskusa

Najczęściej koncepcja dostaw łańcuchowych kwestionowana jest przez organy podatkowe przy dokonywaniu zwrotu VAT firmom zagranicznym, w trybie przewidzianym w rozporządzeniu ministra finansów z 29 czerwca 2011 r. ?w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

Część organów podatkowych twierdzi jednak, że firmy działające w opisanym wyżej modelu biznesowym uczestniczą w transakcjach łańcuchowych i mają prawo do odliczenia VAT. Przykładem jest interpretacja Izby Skarbowej ?w Warszawie z 3 lutego 2014 r. (IPPP2/443-1272/13-2/KBr). Organ potwierdził w niej, że doszło do transakcji łańcuchowej i że wszystkie uczestniczące w niej firmy mają prawo do odliczenia podatku.

Takiego zdania był również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z 22 kwietnia 2014 r. (III SA/Wa 2040/13) ?i z 17 stycznia 2013 r. (III SA/Wa 1739/12) oraz z 24 kwietnia 2013 r. (III SA/Wa 3280/12), ?a ostatnio takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2014 r. ?(I FSK 906/13), w którym wskazał, że nie można skutecznie twierdzić, iż wystawca kart paliwowych nie dokonywał dostawy towarów.  Sąd stwierdził, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz kontrahenta miały na celu uzyskanie zapłaty za dostawę paliwa dokonaną na rzecz podmiotu, który uczestniczył w „dostawie łańcuchowej".

Wciąż pojawiają się jednak wyroki przeciwne, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 maja 2014 r. (I Sa/Po 1233/13).

Ważne, co wynika z umów

Aleksandra? Majnusz, doradca podatkowy ?w Rödl & Partner ?w Gliwicach http://www.roedl.com/pl/pl/

W świetle wyroków wskazanych w artykule ?pewne jest tylko to, że praktyka orzecznicza ?w zakresie prawa do odliczenia VAT ?naliczonego z tytułu zakupu paliwa przez ?podmiot przekazujący karty paliwowe nie ?jest jednolita. W celu określenia prawa ?do odliczenia VAT naliczonego z tytułu ?nabycia paliwa przez podmiot uczestniczący ?w łańcuchu dostaw bardzo istotna jest dokładna analiza konkretnego stanu faktycznego ?oraz odpowiednie skonstruowanie umów.

Chociaż trudno umowę o udostępnianie ?kart paliwowych kwalifikować jako finansową ?umowę kredytu, niewątpliwie istnieje ryzyko zakwestionowania przez organy podatkowe ?prawa do odliczenia podatku naliczonego ?wykazanego na fakturach dokumentujących ?zakup paliwa, otrzymanych lub wystawionych ?przez wystawcę karty paliwowej.

Przy podejmowaniu decyzji o korzystaniu ?z kart paliwowych warto mieć na uwadze argumentację TSUE. W celu potwierdzenia ?prawa do odliczenia podatku od zakupów ?paliwa warto również wystąpić z wnioskiem ?o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.